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在產品用于出租是否視同銷售繳納增值稅

企業(yè)將處在生產過程中的在產品用于短期的經營性出租，租期結束，繼續(xù)對該在產品進行生產、加工，制造成產成品后對外銷售。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條的規(guī)定，將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，應視同銷售貨物繳納增值稅。那么，企業(yè)這種將在產品用于短期出租的行為是否屬于稅法中規(guī)定的將自產貨物用于非增值稅應稅項目視同銷售？因為，如果在出租環(huán)節(jié)將在產品視同增值稅銷售，會造成在產品租期結束收回后被繼續(xù)加工成產成品對外銷售時又形成增值稅銷售，導致企業(yè)重復納稅。下面通過案例對這種短期的出租在產品行為是否視同增值稅銷售作如下分析：

案例

A公司是一生產加工型企業(yè)，為增值稅一般納稅人，主要生產游艇、帆船等產品。2008年奧帆賽期間，該公司按照政府的要求提供一批還處在生產過程中的未安裝發(fā)動機的船身，給有需要的參賽隊伍（安裝上自己攜帶的發(fā)動機）進行訓練使用。A公司在奧帆賽期間共租賃船身20余艘，租賃期限為1-2個月，共收取租賃費人民幣200萬元。租賃結束，參賽隊伍拆除其自帶的發(fā)動機，A公司收回這些船身后繼續(xù)用于生產加工并銷售，該公司已經按租賃收入申報繳納了營業(yè)稅。2010年A公司接受國稅部門的稽查，稅務稽查人員要求該公司就其租賃的這些船身按增值稅的規(guī)定視同銷售申報繳納增值稅，其理由如下：公司將自己生產的產品用于租賃，屬于用于非增值稅應稅項目。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條的規(guī)定，將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，應視同銷售貨物。因此，A公司需按在產品的公允價值視同銷售計算銷項稅金。

但A公司不能夠接受，該公司認為租賃結束后，公司對收回的這些船身繼續(xù)進行生產加工，安裝上發(fā)動機后用于銷售，如果在租賃環(huán)節(jié)對該產品按視同銷售申報繳納增值稅，則其以后銷售該產品時還要再次繳納增值稅，導致一件產品形成兩次銷售而重復征稅。對于A企業(yè)這種將處在生產加工過程中的在產品出租后繼續(xù)加工成產品對外銷售行為，是否應該視同增值稅銷售問題近來成為大家熱議的話題。

對本案例的業(yè)務處理目前有以下兩種觀點：

觀點一、在產品租游艇、帆船對外租賃時應視同增值稅銷售

根據增值稅對視同銷售的規(guī)定，A公司的游艇、帆船對外租賃業(yè)務是將自產貨物用于非增值稅應稅項目，應視同銷售貨物，需按在產品的公允價值視同銷售計算銷項稅金。

觀點二、租賃業(yè)務不應視同增值稅銷售

根據營業(yè)稅及增值稅的規(guī)定提供租賃勞務取得的租金收入繳納營業(yè)稅，銷售成品游艇、帆船收入繳納增值稅，在產品租賃業(yè)務不應視同增值稅銷售。因為，該公司在租賃業(yè)務結束后繼續(xù)對收回的船身進行生產，安裝上發(fā)動機后用于銷售，如果在租賃環(huán)節(jié)按視同銷售申報繳納增值稅，則其以后銷售時還要再次申報繳納增值稅導致重復征稅。

這是個發(fā)生在原增值稅體系下的一個特殊案例，原稅法與現行稅法在對將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目應視同銷售的規(guī)定上沒有什么差異，原《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，單位或個體經營者將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目的行為視同銷售貨物；本文對此案例引發(fā)的觀點依據現行稅法結合本人的見解分析如下：

《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目的行為視同銷售貨物征收增值稅。此處的“用于”是指貨物 “最終用于”非增值稅應稅項目還是“非最終用于”非增值稅應稅項目，是指貨物“部分用于”非增值稅應稅項目還是“全部用于”非增值稅應稅項目，這對確認本案例中用于出租的游艇、帆船是否屬于用于非增值稅應稅項目而視同銷售有一定的意義。

本案例中用于出租的游艇、帆船為企業(yè)生產制造過程中的在產品，由于在產品具備了一定的使用功能而被用于出租（即：用于增值稅非應稅項目），租賃結束后，該企業(yè)繼續(xù)對其進行生產加工成產成品并出售，這是一個完整的生產制造、銷售過程，整個過程中增值稅應稅產品沒有脫離增值稅環(huán)節(jié)，仍然處在增值稅鏈條之中并保持了鏈條的完整，在產品的價值除出租部分（租賃使用產品的折耗）外并沒有因出租而損失，相反在產品的增值稅法定附加值在最終的產品銷售中得以充分實現。條例“第四條將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目” 中的“用于”應該是一種最終行為或全部行為，也就是說將原用于增值稅應稅項目的貨物由于改變了用途，把增值稅應稅貨物 “最終用于”或“全部用于”非增值稅應稅項目，使得原來的增值稅應稅產品脫離了增值稅環(huán)節(jié)，而導致已抵扣了進項稅的貨物在最終環(huán)節(jié)無法實現增值稅金。因此，為了增值稅鏈條的完整，稅法規(guī)定，這種用于非增值稅應稅項目的行為視同增值稅銷售。

綜上所述，A公司將在產品游艇、帆船對外租賃業(yè)務，沒有突破增值稅鏈條的完整，不應視同銷售繳納增值稅。

那么，A企業(yè)的出租在產品游艇、帆船業(yè)務如何繳納流轉達稅呢？

現行稅法對增值稅一般納稅人將處在增值稅環(huán)節(jié)中的貨物用于非增值稅應稅項目從三個方面作出規(guī)定，*9，將購進貨物用于非增值稅應稅項目的不得抵扣進項稅金；第二，將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目要視同銷售繳納增值稅；第三，兼營非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按當月非增值稅應稅勞務營業(yè)額占當月全部銷售額、營業(yè)額的比例計算計算不得抵扣的進項稅額。

根據上述規(guī)定， A公司的出租業(yè)務只是出租了游艇、帆船等短期的使用權（游艇、帆船等的所有權沒有發(fā)生變化），是將游艇、帆船的部分價值用于非應稅項目，而這部分價值應該在營業(yè)稅上得以清楚的體現，即：租金收入征收營業(yè)稅。本案例中的游艇、帆船雖然在制造過程中取得了在產品租賃收入，但它從原料購入到產品制造、出售是一項完整的經濟行為，并沒有完全脫離增值稅環(huán)節(jié)，也沒有最終用于非增值稅應稅項目，這是該企業(yè)在從事增值稅應稅貨物銷售或提供增值稅應稅勞務的同時，還從事增值稅非應稅勞務的兼營行為。

租賃業(yè)務是營業(yè)稅服務業(yè)稅目征稅范圍，為非增值稅應稅勞務（即，非增值稅應稅項目），根據實施細則第二十六條的規(guī)定，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額x當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額合計

因此，A公司應就游艇、帆船對外租賃業(yè)務取得的收入繳納營業(yè)稅，并在取得租賃收入的當月計算兼營非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額。

企業(yè)的經濟業(yè)務是多樣的，A企業(yè)取得的出租在產品收入只不過是企業(yè)的一項邊際收入，它并沒有因為出租而改變原產品的最終用途，如果在此環(huán)節(jié)將在產品因短暫的用于非增值稅應稅項目而視同銷售，導致該企業(yè)重復納稅，則有違稅法的公平性原則，對企業(yè)來講是不公平的。此外，本文僅從理論上作一些探討，現行稅法沒有明確規(guī)定“用于”是指“最終用于”還是“非最終用于”，這是需要稅法進一步明確的，以減少稅企之間不必要的爭議。

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