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部分股權喪失控制權如何處置

《企業會計準則解釋第5號》(財會〔2012〕19號)對企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權等問題進行了明確的闡述。進一步完善了《企業會計準則解釋第4號》(財會〔2010〕15號)等相關規定，給多次交易分步處置子公司股權提供了操作指南，解決了企業在具體操作中出現的相關問題，同時也實現了會計準則的持續趨同和等效。本文結合案例，對喪失控制權的會計處理做一探討。

相關的會計規定

《關于執行會計準則的上市公司和非上市企業做好2009年年報工作的通知》(〔2009〕16號)對處置差額的會計處理做了明確規定：企業處置對子公司的投資，處置價款與處置投資對應的賬面價值的差額，在母公司個別財務報表中應當確認為當期投資收益;處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額，在合并財務報表中應當確認為當期投資收益。

財會〔2010〕15號對企業因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中，對于處置的股權，應當按照《企業會計準則第2號---長期股權投資》的規定進行會計處理。同時，對于剩余股權，應當按其賬面價值確認為長期股權投資或其他相關金融資產。

處置后的剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響的，按有關成本法轉為權益法的相關規定進行會計處理。

在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。

《企業會計準則講解2010》對喪失控制權的處理采用了財會〔2009〕16號和財會〔2010〕15號文規定的會計處理方法，并以案例的形式作了說明，但對于合并會計報表的會計處理只進行了分析和計算沒有作出具體的會計分錄，操作性不強。

財會〔2012〕19號規定：企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的，應當按照財會〔2009〕16號和財會〔2010〕15號的規定對每一項交易進行會計處理。但特別說明了一攬子交易的處理，即處置對子公司股權投資直至喪失控制權的各項交易屬于一攬子交易的，應當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權的交易進行會計處理。

以下一種或多種情況，可以采用一攬子交易進行會計處理：即這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;這些交易整體才能達成一項完整的商業結果;一項交易的發生取決于其他至少一項交易的發生;一項交易單獨看是不經濟的，但是和其他交易一并考慮時是經濟的。

會計處理的路徑

首先對剩余股權按喪失控制權日的公允價值重新計量調整;其次對個別財務報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調整;最后從資本公積轉出與剩余股權相對應的原計入權益的其他綜合收益重分類轉入投資收益。

合并報表當期的處置投資收益=[(處置股權取得的對價+剩余股權公允價值)-原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產x原持股比例]-商譽+其他綜合收益x原持股比例值得注意的是，喪失控制權處置子公司商譽需全部結轉。

喪失控制權與不喪失控制權的差別

對于喪失控制權的情形有：一是處置當日不再確認商譽、少數股東權益，資產和負債不再納入合并資產負債表。二是合并財務報表中的處置損益不需要轉入資本公積。三是個別財務報表中，需要進行追溯調整，將成本法調整為權益法。

對于不喪失控制權的情形有：一是處置當日合并財務報表應照常編制。商譽保持不變，少數股東權益有變化。二是合并財務報表中需要將處置損益轉入資本公積，處置損益為零。三是個別財務報表中，不涉及追溯調整的問題，僅需要確認處置損益。

案例解析

案例：2010年1月1日，甲公司支付銀行存款12000萬元，取得乙公司100%的股權，2010年1月1日乙公司可辨認凈資產公允價值為10000萬元，商譽2000萬元。2010年1月1日至2011年12月31日，乙公司的凈資產增加了1500萬元，其中按購買日公允價值計算實現的凈利潤為1000萬元，持有可供出售金融資產的公允價值升值500萬元。2012年1月8日，甲公司轉讓乙公司的60%股權，取得處置價款9600萬元，甲公司對乙公司持股比例降為40%，能對乙公司具有重大影響，但喪失了控制權，剩余股權40%的公允價值為6400萬元，假定乙公司按10%提取盈余公積，未分配現金股利，不考慮其他因素。

解析：個別報表會計處理

1.確認部分股權處置收益

借：銀行存款9600

貸：長期股權投資7200(12000x60%)

投資收益2400

2.對剩余40%股權按權益法核算

借：長期股權投資600

貸：盈余公積40(1000x40%x10%)

利潤分配360(1000x40%x90%)

資本公積200(500x40%)

合并報表中的分錄：

1.對剩余股權按喪失控制權日的公允價值重新計量的調整

借：長期股權投資6400

貸：長期股權投資5400[(12000+1500)x40%)]

投資收益1000

2.對個別財務報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調整

借：投資收益600(1000x60%)

貸：未分配利潤600

注：合并報表中首先對處置部分60%的股權進行權益法的調整：

借：長期股權投資600(1000x60%)

貸：未分配利潤600(1000x60%)

處置60%股權時，合并報表經權益法調整后調增了長期股權投資的賬面價值，對于處置部分60%股權在個別報表中實際上多確認了一部分投資收益，所以合并報表中需要調減投資收益。

借：投資收益600(1000x60%)

貸：長期股權投資600(1000x60%)

調整抵消以上兩筆分錄后為：借“投資收益”，貸“未分配利潤”。

3.從資本公積轉出與剩余股權相對應的原計入權益的其他綜合收益200萬元，重分類轉入投資收益：

借:資本公積-其他資本公積200(500x40%)

貸：投資收益200

注：合并報表視將40%的股權也進行了處置，所以需要將其他綜合收益重分類轉入投資收益。即合并報表只調整剩余股權相對應的其他綜合收益，對于處置部分60%股權的資本公積不需要調整。

喪失控制權處置子公司合并報表中合并處置損益=(出售部分股權的公允價值+剩余股權的公允價值)-子公司自購買日開始持續計算下來的可辨認凈資產的公允價值x原持股比例-商譽+其他綜合收益x原持股比例=(9600+6400)-(10000+1500)x100%-2000+500x100%=3000(萬元)。

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