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長期股權投資收回的會計和稅務處理

A有限公司2011年11月通過股東會決議，因受國家宏觀調控政策影響，決定終止經營。A公司成立于1995年，由8家法人單位共同出資，注冊資本3500萬元。其中，甲公司以貨幣出資210萬元，占注冊資本6%。截至12月末清算結束日，剩余財產總額17100萬元。其中，累積盈余公積及累積未分配利潤11600萬元。清算組按股東出資比例，分配剩余財產。甲公司收到A公司匯入的款項1026萬元。

甲公司自2010年1月起執行企業會計準則，按成本法核算此項投資，未計提減值準備。2011年9月，A公司股東會決議，對歷年部分累積盈余公積和累積未分配利潤按出資比例進行分配，甲公司分得股利300萬元。除此項業務外，無其他投資收益。

本文根據企業會計準則關于長期股權投資采用成本法核算的規定，與股權投資稅收政策比較，分析上述案例中，收回投資的稅務處理。

會計準則關于股權投資規定

（一）確定初始投資成本

《企業會計準則--長期股權投資》規定，除企業合并形成的長期股權投資應遵循特定的會計處理原則外，其他方式取得的長期股權投資，如以支付現金方式取得長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為長期股權投資的初始投資成本，包括購買過程中支付的手續費等必要支出。但所支付的價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發放的現金或利潤應作為應收項目核算，不構成長期股權投資的成本。

（二）后續計量及核算方法

長期股權投資在持有期間，根據投資單位對被投資單位的影響程度及其是否存在活躍市場、公允價值能否可靠計量等進行劃分，應當分別采用成本法及權益法進行核算。其中成本法適用以下范圍：

1.企業持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資；

2.投資單位對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。

除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不論有關利潤分配中屬于對取得投資前還是取得投資后被投資單位實現凈利潤的分配。

（三）處置投資

企業處置長期股權投資時，應相應結轉與出售股權相對應的長期股權投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，應確認為處置損益。

稅法對股權投資業務相關規定

（一）計稅基礎

企業所得稅法實施條例第七十一條規定，企業所得稅法第十四條所稱投資資產，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本。

（二）持有期間取得股息、紅利

1.企業所得稅法第二十六條規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。

2.企業所得稅法實施條例第八十三條規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。企業所得稅法第二十六條第（二）項和第（三）項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

（三）收回投資

1.《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）第五條規定，投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。

2.《國家稅務總局關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）規定，企業取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。

3.企業所得稅法實施條例第七十一條規定，企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。

分析

比較會計與稅法規定，運用成本法核算長期股權投資，存在下列異同點：

1.會計與稅法對長期股權投資成本計量相同。甲公司以貨幣出資210萬元，為長期股權投資初始成本，也是稅法規定的計稅基礎。甲對A公司投資不具有共同控制、重大影響，且在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量，按成本法核算不影響股權投資的后續計量，因而在持有期間，原始投資成本與計稅基礎均為210萬元。

2.持有期間取得的股息、紅利均確認為收益。但會計投資收益300萬元，增加當期利潤。稅法規定，符合條件的從居民企業取得的股息、紅利300萬元屬于免稅收入，應通過納稅申報表計算調整。

3.處置時存在差別。在會計處理上，甲公司分回收入1026萬元，與賬面價值210萬元之差，計入投資收益816萬元。稅法規定，企業收回投資時分為取得股利696萬元、收回成本210萬元、轉讓所得120萬元。其中分得股息、紅利696萬元，屬于免稅收入，轉讓所得120萬元，應一次性計入當期應納稅所得額。甲企業收回投資額時，計稅基礎210萬元準予稅前扣除。

2011年甲企業會計處理

1.2011年9月分回股利300萬元時，會計分錄為：

借：銀行存款 3000000

貸：投資收益 3000000。

2.甲企業預繳2011年第三季度企業所得稅時，在《企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表》（A類）中第六行填入“減：免稅收入”300萬元。

3.取得剩余財產時計算投資轉讓所得，確定應繳企業所得稅。

應納稅所得額=1026-210-11600x6%=1026-210-696=120（萬元）。

應繳企業所得稅=120x25%=30（萬元），會計分錄為：

借：銀行存款 10260000

貸：長期股權投資

2100000

投資收益 8160000。

4.甲企業應按稅務部門規定，辦理股息、紅利收入免稅備案手續。

5.填列企業所得稅年度納稅申報表附表十一（簡表 ）。

6.附表十一主要項目填報說明。第六列“會計核算投資收益”：填報納稅人按國家統一會計制度核算的投資收益金額。本行根據“投資收益”科目的數額計算填報，金額＝300＋816＝1116（萬元）。第七列“會計投資損益”：填報納稅人按照國家統一會計制度核算的扣除投資轉讓損益后的金額。在填列此項目時，應剔除轉讓所得120萬元，金額＝1026－120＝996（萬元）。第十一列“投資轉讓凈收入”：填報納稅人因收回、轉讓或清算處置股權投資時，轉讓收入扣除相關稅費后的金額。此項目應按收回1026萬元扣除股息、紅利696萬元后的差額330萬元填列。

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