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以前年度未扣除的資產損失能否追補扣除

某企業2008年處理一臺因意外事故而毀損的設備，該設備賬面凈值300萬元，處置款項90萬元。設備處置損失210萬元已作會計處理，但因當時未按規定向稅務機關履行審批手續，因此2008年匯算清繳時該項損失未能在稅前扣除。該企業2008年應納稅所得額為40萬元，2009年、2010年納稅調整后所得合計100萬元。企業辦稅人員向稅務機關咨詢，該項設備處置損失能否追補扣除？具體該如何扣除？

筆者認為，企業該項毀損設備的處置損失可以在稅前扣除，但應追補至設備實際處置年度即2008年度扣除。《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》首次提出了“實際資產損失”和“法定資產損失”的概念，實際資產損失是指企業在實際處置、轉讓資產過程中發生的合理損失；法定資產損失是指企業有關資產雖未實際處置、轉讓，但符合相關規定條件計算確認的損失。無論實際資產損失還是法定資產損失，其申報扣除的前提必須是會計上已作處理，但兩種資產損失扣除的年度并不同，實際資產損失應在實際發生年度扣除，而由于實務中很難準確判斷法定資產損失發生的具體年度，所以法定資產損失應在申報年度扣除。《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》規定，企業以前年度發生的實際資產損失未能在當年稅前扣除的，在向稅務機關進行專項申報后，準予追補至該項損失實際發生年度扣除，其追補確認年限一般不得超過五年。該企業2008年處置設備形成的損失屬于實際資產損失，當年已作相關會計處理，且至2011年尚未超過五年，因此該項損失可以追補至2008年度作稅前扣除處理。需注意的是，該項損失應向稅務機關作專項申報，同時附送會計核算資料及其他相關的納稅資料。

從該企業的情況看，因追補確認該項損失而形成的虧損可以用以后年度所得彌補，但彌補時間應從損失實際發生年度的次年即2009年開始計算。企業所得稅法規定，企業納稅年度發生虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》規定，企業實際資產損失發生年度扣除追補確認的損失后出現虧損的，應先調整資產損失發生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業所得稅款。該企業2008年應納稅所得額原為40萬元，調整追補確認的設備處置損失210萬元后，2008年度應為虧損170萬元，2009年、2010年納稅調整后所得合計100萬元在彌補2008年虧損后，各年應納稅所得額均為0，尚未彌補的70萬元虧損可以用2011年~2013年的所得彌補。2008年~2010年三年共計多繳所得稅款（40+100）x25%＝35萬元。

企業因追補確認2008年設備處置損失而使以前年度多繳的稅款如何處理？根據《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》，企業因以前年度實際資產損失未在稅前扣除而多繳的企業所得稅款，可在追補確認年度的應納所得稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。這里并沒對遞延抵扣的時間作限制，這樣的處理可以確保以前年度多繳的稅款得以完全抵扣。該企業2008年~2010年共多繳所得稅款35萬元，至2010年尚未彌補虧損為70萬元。假設2011年~2013年納稅調整后所得均為70萬元，則2011年彌補以前年度虧損后應納稅所得為0，2012年應納所得稅額為70x25%＝17.5萬元，抵扣2008年~2010年多繳的所得稅款35萬元后，尚余17.5萬元未抵扣。2013年應納所得稅額也是17.5萬元，抵扣尚未抵扣的多繳稅款后，實際應納稅額為0。

假設2011年~2013年納稅調整后所得均為20萬元，則三年所得合計60萬元彌補2008年尚未彌補的70萬元虧損后，仍未能在稅前彌補的10萬元虧損則不得再在以后年度稅前彌補，但未能抵扣的以前年度多繳稅款仍可向以后年度遞延抵扣。假設2014年納稅調整后所得為160萬元，因該項所得不得再彌補2008年尚未彌補的虧損，所以當年應納所得稅額為160x25%＝40萬元，抵扣2008年~2010年多繳的35萬元所得稅款后，2014年實際應納所得稅額為40-35＝5萬元。

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