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企業重組中應充分考慮反避稅措施

《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下簡稱59號文）為企業重組業務提供了一般稅務處理和特殊稅務處理兩種處理模式。其中的特殊性稅務處理，作為一項有利的稅收待遇，對納稅人說是一種激勵，必然會對包括公司重組在內的各種納稅人的行為產生一定影響。同時也會出現以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的企業重組活動，即通常所說的避稅行為。

為減少或消除納稅人利用特殊性稅務處理稅收籌劃行為，立法者必須確立反避稅的價值取向。因此，59號文也規定了大量的反避稅條款，這也是納稅人非常值得關注的內容。

59號文的反避稅條款規定，主要體現在以下幾個方面。

規定了適用企業重組業務企業所得稅處理的重組概念和范圍。

59號文對企業重組的進行定義，并規定了重組的六種形式。59號文規定企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等六中形式。

各種重組形式需要符合五條基本要求才能適用特殊性稅務處理方式。

這五條基本要求分別是：1、具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；2、被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例；3、企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；4、重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例；5、企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

上述基本要求來自美國并購歷史實踐中逐步建立的免稅并購重組的三項普通法原則：營業目的、營業企業繼續和股東利益持續。

營業目的原則，要求企業重組交易必須具有合理的營業目的，一些符合重組客觀要件但缺乏營業目的的重組交易會視為避稅行為，該原則可以有效防止以避稅為目的的企業重組享受優惠稅收待遇。上述第1項基本要求，適用特殊性稅務處理的企業重組，須具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，就是營業目的原則的體現。

營業企業繼續，要求收購公司必須繼續目標公司原有的主用業務或在收購公司收購后的經營中使用目標公司原有資產的主要部分，其目的也是為了納稅人濫用重組有利稅收待遇。上述第2、3項基礎要求，就是出于營業企業繼續原則而規定的。

股東利益持續原則，要求原有股東的利益在重組后的企業中繼續存在，而不因重組導致的企業形式的改變，發生投資利益的重大改變，其作用也在于納稅人濫用重組有利稅收待遇。上述第4、5項基礎要求，就是出于股東利益持續原則而規定的。

因此，59號文的規定是在吸收借鑒了國外的稅法理論的基礎上制定的，具有一定的反避稅目的。

確立多步驟交易原則。

59號文第十條規定，企業在重組發生前后連續12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業重組交易進行處理。由于企業重組是一項復雜、專業性很強的業務，納稅人會利用復雜性的特點，將一個本應適用一般性稅務處理的重組業務籌劃成多個交易步驟，從而使其中的重要組成部分從形式上符合特殊性稅務處理方式，享受有利稅收待遇。但這樣的避稅活動，會被采用多步驟交易原則來進行衡量和評估。企業的多步驟交易，如果違反營業目的、營業企業繼續和股東利益持續原則中一個或多個，就有可能被多步驟交易原則進行實質課稅，該原則的實際應該，會導致企業重組業務的籌劃空間變得非常狹小。

在稅收屬性的承繼上規定限制條件。

納稅人為利用虧損、優惠事項等稅收屬性的結轉，必然會產生企業重組業務交易的重要動機。為阻止此類避稅行為，59號文也制定了相關反避稅條款。例如，虧損的承繼上，分立形式中可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值x截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

在跨境企業重組業務中，為維護國家的稅收管轄管，對適用特殊性稅務處理的企業重組制定了額外的條款。

境外非居民企業將其持有的境內居民企業股權轉讓給境外另一非居民企業。根據 59號文第七條第（一）項的規定，此類跨境重組如享受特殊重組待遇，除應滿足第五條規定的境內特殊重組五個條件外，還須符合以下三項要求：收購方為被收購方100%直接持股子公司；重組未導致股權轉讓所得預提稅負擔變化；轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權。

非居民企業將其持有的我國居民企業股權轉讓給我國境內的居民企業。根據59號文第七條第（二）項的規定，此種模式如適用特殊重組，除應滿足第五條條件外，還須符合收購方為被收購方100%直接持股子公司這一規定。

境內居民企業將其擁有的資產或股權向境外非居民企業投資。根據59號文第七條第（三）項的規定，此種模式如適用特殊重組，除應滿足第五條條件外，同樣須符合受讓方為轉讓方100%直接持股子公司的規定。

對跨境企業重組規定更嚴格的附加規定，其目的是阻止國內未實現收益的資產轉移至國外，逃避在國內的納稅義務，防止交易方以獲得稅收優惠為目的，人為設計符合特殊重組條件的交易框架，享受有利稅收待遇等避稅行為。

綜上所述，企業在進行重組業務的時候需要充分考慮有關的反避稅措施，才能更好地利用稅收政策，在防范稅務風險的基礎上，享受稅法的優惠待遇，從而降低重組成本。

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