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企業重組清算如何進行“稅收籌劃”？

企業重組清算包括合并、分立、債務重組、清算等多個環節。本文結合案例對重組清算的稅收籌劃進行探討。

一、通過合并轉換增值稅納稅人身份進行籌劃

根據《中華人民共和國增值稅法》，小規模納稅人的標準為：1．從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額（以下簡稱應稅銷售額）在50萬元以下（含本數，下同）的；2.除*9條規定以外的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下的。超過上述標準的為一般納稅人。若小規模納稅人自身不具備轉化為一般納稅人的條件（主要是年應稅銷售額未達標準），則可以考慮合并其他小規模納稅人的方式轉化為一般納稅人，從而享有一般納稅人可以抵扣進項稅額的稅收優惠。

例1：甲公司屬于小規模納稅人，年應稅銷售額60萬元，購貨金額為55萬元。乙公司為商業企業，年應稅銷售額50萬元，購貨金額為45萬元（以上金額均不含稅）。此時，假設甲公司有機會合并乙公司，且是否合并乙公司對自身經營基本沒有影響。

方案一：甲公司不合并乙公司。

甲公司應納增值稅＝60x3%＝1.8（萬元）；

乙公司應納增值稅＝50x3%＝1.5（萬元）；

甲公司與乙公司共應繳納增值稅＝1.8＋1.5＝3.3（萬元）。

方案二：甲公司合并乙公司，并申請為一般納稅人。

合并后的集團公司應納增值稅＝（60＋50）x17%－（55＋45）x17%＝1.7（萬元）。

由此可見，方案二比方案一本期少繳增值稅1．6萬元（3.3－1.7），因此，應當采取合并的方式。但需要注意，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，小規模納稅人通過合并一旦轉化為一般納稅人，就不能再恢復為小規模納稅人了。

二、通過分立將一般企業轉化為小型微利企業進行籌劃

根據《中華人民共和國企業所得稅法》規定，企業所得稅稅率統一為25%，而小型微利企業為20%。據此，在條件允許的情況下可將大企業分立為小型微利企業，以達到降低適用稅率的目的。

例2：甲企業共有兩個相對獨立的門市部，預計2009年年度應納稅所得額為55萬元，假設沒有納稅調整項目，即稅前利潤正好等于應納稅所得額。而這兩個門市部稅前利潤以及相應的應納稅所得額都為27．5萬元，從業人數70人，資產總額900萬元。

方案一：維持原狀。

甲企業應納企業所得稅＝55x25%＝13.75（萬元）。

方案二：將甲企業按照門市部分立為兩個獨立的企業a和b.

a應納企業所得稅＝27.5x20%＝5.5（萬元）：

b應納企業所得稅＝27.5x20%＝5.5（萬元）；

企業集團應納企業所得稅總額＝5.5＋5.5＝11（萬元）。

由此可見，方案二比方案一少繳所得稅2．75萬元（13.75－11），因此，應當選擇方案二。但甲企業按照門市部分立為兩個獨立的企業，必然要耗費一定的費用，有可能會影響正常的經營，也不利于以后規模的擴大。因此還需權衡利弊。

三、通過選擇清償債務方式進行籌劃

債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項。企業債務重組可采取以下幾種方式：以現金清償債務；以非現金資產清償債務；債務轉為資本；修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等。有時債務重組可以采取以上兩種或者兩種以上方式的組合進行。企業在進行債務重組時，一般只涉及到流轉稅（增值稅或營業稅）和企業所得稅。因此企業在進行債務重組前，應當計算各種重組方式下的稅負大小，最終選擇稅負最低的重組方案。

例3：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人。2009年1月1日甲公司賒銷一批商品給乙公司，價稅合計234萬元，要求乙公司于2009年6月30日之前償還。債務到期時，由于乙公司資金周轉出現困難，不能按時償還。雙方于當年7月協商進行債務重組。最終有兩個重組方案可供乙公司選擇：一是將債務的償還期限延長6個月，6個月后只需償還債務本金234萬元，免除利息。乙公司為及時獲取還款現金來償還債務，須將其擁有的1萬件商品降價促銷（單價降為每件200元）。該批商品的賬面價值為160萬元（每件商品為160元），公允價值（市價）為240萬元（每件商品為240元），可抵扣進項稅額為15萬元。降價促銷后，可在6個月內將商品全部銷售，獲得現金234萬元，用于償還甲公司債務。二是乙公司同樣以1萬件商品抵償債務。假設城建稅及教育費附加忽略不計。

方案一：延長債務的償還期限，同時將1萬件商品降價促銷用于償還甲公司債務。

乙公司應納增值稅＝1x200x17%－15＝19（萬元）；

乙公司應納所得稅＝1x（200－160）x25%＝10（萬元）；

乙公司應納稅額合計＝19＋10＝29（萬元）。

方案二：以1萬件商品抵償債務。

應納增值稅＝240x17%－15＝25.8（萬元）；

應納所得稅＝1x（240－160）x25%＝20（萬元）；

應納稅額合計＝25.8＋20＝45.8（萬元）。

由此可見，方案一比方案二少繳稅16.8萬元（45.8－29），因此，乙公司應當選擇方案一。企業在選擇債務重組方式時，不能單純考慮稅負的高低，還應結合可能發生的壞賬損失、收賬費用、資產抵債的相關費用等進行綜合考慮，從而選擇a1的債務重組方案。

四、通過推遲或提前清算日期進行籌劃

企業在清算年度，應劃分為兩個納稅年度，從1月1日到清算開始日為一個生產經營納稅年度，從清算開始日到清算結束日的清算期間為一個清算納稅年度。企業的清算日期不同，對兩個納稅年度應稅所得的影響不同。企業可以利用推遲或提前清算日期的方法來影響企業清算期間應稅所得額，從而達到降低應納企業所得稅的目的。

例4：甲公司董事會于2009年8月向股東會提交解散申請書，股東會于9月20日通過并作出決議，清算開始日定于10月1日，清算期間為兩個月。該公司財務部經理在開始清算后發現，1至9月底公司預計盈利100萬元（適用稅率25%），并且公司在清算初期會發生巨額的清算支出。假定整個清算期間（10月1日至11月30日）的清算損失為150萬元，其中10月1日至10月14日會發生清算支出100萬元，10月15日至11月30日會發生清算支出50萬元。

方案一：清算開始日定于10月1日。

生產經營年度（1月1日至9月30日）應納企業所得稅＝100x25%＝25（萬元）；

清算年度（10月1日至11月30日）發生清算損失150萬元，不繳納企業所得稅。

方案二：清算開始日定于10月15日。

生產經營年度（1月1日至10月14 日）應納企業所得稅＝（100－100）x25%＝0（萬元）；

清算年度（10月15日至11月30日）發生清算損失50萬元，不繳納企業所得稅。

由此可見，方案二比方案一少繳企業所得稅25萬元，因此，應當選擇方案二。

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