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不妨利用虧損額做文章

1999年1月，某國有企業以零資產（總資產和總負債均為3000萬元）轉讓給郭某和夏某。1999年3月，郭某出資30萬元，夏某出資20萬元，在原資產的基礎上注冊成立了甲公司，郭某和夏某分別擁有60％和40％的股權。到2004年初，該公司房地產逐漸升值，經某會計師事務所重新評估，確認甲公司總資產為5000萬元，總負債為2800萬元，甲公司將資產增值部分作增加“資本公積”處理（此賬務處理違反會計制度和稅法規定的歷史成本原則，稅法規定資產評估增值部分不得進行攤銷和計提折舊）。郭某準備出售其持有的60％的股權，并將出售股權的所得投資于其他行業。經協商，孫某愿意以1100萬元的價格購買郭某的股權。

財稅[2002]191號文件規定，對股權轉讓不征收營業稅。《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》規定，個人轉讓股權的所得應按“財產轉讓所得”征收個人所得稅。郭某持有股權的初始成本為30萬元，如果郭某將股權轉讓給孫某，那么應當繳納個人所得稅214萬元［（1100－30）x20％］。

考慮到郭某需要將股權轉讓所得投資于新的行業，對甲公司資產進行重新評估的會計師事務所提供了以下兩種籌劃方案。

方案一

郭某先投資新辦具有減免企業所得稅資格的乙公司（如新辦第三產業，新辦安置下崗失業人員的服務型企業、新辦資源綜合利用企業，等等），再將其持有的甲公司60％的股權捐贈給乙公司，然后由乙公司將股權以1100萬元的價格轉讓給孫某。

國稅發[2003]45號文件規定：“企業接受捐贈的非貨幣性資產，須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得額，依法計算繳納企業所得稅。企業接受捐贈的存貨、固定資產、無形資產和投資等，在經營中使用或將來銷售處置時，可按稅法規定結轉存貨銷售成本、投資轉讓成本或扣除固定資產折舊、無形資產攤銷額。”因此，乙公司在接受捐贈時，應按權益法確認資產的入賬價值為1320萬元［（5000－2800）x60％］，并計入當年企業所得稅應納稅所得額。在轉讓股權時，應確認股權轉讓損失220萬元（國稅發［2000］118號文件規定，企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除）。因為乙公司具有減免企業所得稅資格，所以其接受捐贈所產生的所得可一同免征企業所得稅。按此方案實施，郭某可少負擔個人所得稅214萬元，并同時達到投資于其他行業的目的。

方案二

郭某先以股權重組的形式收購一家虧損企業（假設稅前可彌補的虧損超過1320萬元），然后比照方案一實施。

國稅發[1997]189號文件規定：“企業進行股權重組在股權轉讓前尚未彌補的經營虧損，可按稅收法規規定的虧損彌補年限，在剩余期限內，由股權重組后的企業，逐年延續彌補。”因為企業因接受捐贈確認的所得1320萬元可以用于彌補虧損，所以方案二的效果與方案一基本相同。

2004年9月，郭某與其弟弟以900萬元的價格收購了一家累計虧損達2000多萬元的企業，并按方案二實施了股權轉讓。

在以上籌劃方案中，有兩個問題需厘清。即：

個人捐贈財產是否適用視同銷售的規定？

國稅發[2003]45號文件規定，企業以資產對外捐贈，應當分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理。但是對個人以財產對外捐贈，個人所得稅法只規定了非公益、救濟性捐贈不得從應納稅所得額中扣除，并不要求視同銷售繳納個人所得稅。

個人將財產捐贈給與其有關聯關系的企業，是否應當比照關聯交易進行納稅調整？

《征管法》規定，“企業”與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。《征管法》對于“個人”與有關聯關系的企業之間的業務往來，稅務機關是否應當對“個人”進行納稅調整未作明確規定。可見，個人將財產捐贈給有關聯關系的企業，不適用《征管法》有關關聯交易的納稅調整規定。

上述籌劃方案實際上是通過捐贈，將個人的財產轉讓所得轉化為企業的經營所得，并利用企業的免稅資格或者彌補虧損的權利，達到少繳或者推遲繳納個人所得稅的目的。對于納稅人來說，這是一種可行的納稅籌劃方案，個人在轉讓除股權以外的其他財產時，如果具備一定條件，也可考慮使用上述方案。目前流轉稅和企業所得稅對于納稅人“轉讓財產價格明顯偏低，且無正當理由的”都作了明確的納稅調整規定，但個人所得稅對此類行為還沒有作出明確規定。因此，在稅務機關中，有人認為這是納稅人利用個人所得稅法存在的漏洞進行避稅，稅務機關應當進一步完善個人所得稅政策，補充規定對個人以不合理的價格轉讓或者捐贈財產，造成少繳個人所得稅的，應比照關聯交易的納稅調整方法進行納稅調整。筆者認為，對個人捐贈財產的行為征收個人所得稅也是十分不合理的，在稅務機關作出補充規定之前，上述籌劃方案是成立的。

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