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法人合伙人所得的稅務處理

甲公司和某自然人于2010年成立一家合伙企業(yè)，雙方約定各按50%的比例分配合伙企業(yè)所得。2011年，合伙企業(yè)實現(xiàn)會計利潤100萬元，納稅調(diào)整后的所得額為120萬元，其中包括對某居民企業(yè)的投資收益30萬元。2011年，合伙企業(yè)向合伙人分配50萬元。甲公司應如何繳納企業(yè)所得稅？

甲公司應納稅所得額的確定。2006年修訂的合伙企業(yè)法突破了合伙企業(yè)合伙人只能是自然人的限制，明確法人和其他組織可以成為合伙人。合伙企業(yè)作為“透明納稅體”的一個重要特點，就是其自身并不繳納所得稅。《財政部、國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）規(guī)定，合伙企業(yè)所得采取“先分后稅”的原則，由合伙人根據(jù)分配所得繳納所得稅。合伙人可以按照合伙協(xié)議約定的比例、協(xié)商決定的比例或出資比例等方式，分配生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得。這里的所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和當年留存所得。因此，2011年所有合伙人應納稅所得額為合伙企業(yè)納稅調(diào)整后的所得120萬元，而不僅僅是向合伙人分配的所得50萬元，也不是實現(xiàn)的會計利潤100萬元，甲公司確定的應納稅所得額為60萬元（120x50%）。

甲公司所得額性質(zhì)的確定。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。那么甲公司從合伙企業(yè)分配的所得能否作為免稅的投資收益呢？企業(yè)所得稅法*9條就明確，合伙企業(yè)不適用本法。因此，甲公司從合伙企業(yè)分配的所得不能作為投資收益。實際上，合伙企業(yè)的另一個重要特點，就是所得性質(zhì)的“上傳”，即合伙人取得合伙企業(yè)分配的所得，其性質(zhì)與合伙企業(yè)取得該項所得的性質(zhì)應一致。如《財政部、國家稅務總局關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財稅〔2000〕91號）明確，合伙企業(yè)分配給合伙人的所得，均比照“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”應稅項目繳納個人所得稅。因此，甲公司取得合伙企業(yè)分配的生產(chǎn)經(jīng)營所得，也應作為生產(chǎn)經(jīng)營所得。

那么，甲公司取得合伙企業(yè)分配的對外投資收益，能否作為甲公司的投資收益呢？企業(yè)所得稅法實施條例第八十三條規(guī)定，居民企業(yè)權(quán)益性投資收益是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，而這里對某居民企業(yè)的直接投資者是合伙企業(yè)，因此，合伙企業(yè)分配給甲公司的對外投資收益并不能作為甲公司的權(quán)益性投資收益，即甲公司應就其從合伙企業(yè)取得的全部所得繳納所得稅。當然這種處理對法人合伙人顯然是不公平的，不利于鼓勵法人積極參與到合伙企業(yè)。稅法將符合條件的居民企業(yè)權(quán)益性投資收益作為免稅收入，目的就是為了消除重復征稅。企業(yè)應注意關注后續(xù)政策的調(diào)整。

甲公司納稅地點的確定。財稅〔2000〕91號文件規(guī)定，投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅務機關申報繳納投資者應納的個人所得稅。該文出臺時合伙人還只能是自然人。而新稅法下的法人所得稅制，要求法人應就其取得的所得匯總納稅，因此法人合伙人從合伙企業(yè)取得的所得是不應該在合伙企業(yè)實際經(jīng)營管理地單獨納稅的。那么是否應將法人合伙人分配的所得匯總納稅呢？這樣處理則是將合伙企業(yè)視為甲公司的分支機構(gòu)，而《國家稅務總局關于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問題的通知》（國稅函〔2009〕221號）規(guī)定，二級分支機構(gòu)是指總機構(gòu)對其財務、業(yè)務、人員等直接進行統(tǒng)一核算和管理的領取非法人營業(yè)執(zhí)照的分支機構(gòu)。作為合伙人并不能直接對合伙企業(yè)的財務、業(yè)務、人員等直接進行統(tǒng)一核算和管理，當然也不應將其從合伙企業(yè)取得的所得進行匯總納稅，所以目前這方面的政策尚待明確。筆者認為，對此應按照國稅函〔2009〕221號文件的規(guī)定，將法人合伙人從合伙企業(yè)取得的所得，作為以總機構(gòu)名義進行生產(chǎn)經(jīng)營的非法人分支機構(gòu)取得的所得，視同獨立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。這樣既照顧到了合伙企業(yè)所在地的稅收利益，也與自然人合伙人納稅地點的選擇一致。

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