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營(yíng)業(yè)稅差額征稅的會(huì)計(jì)處理

營(yíng)業(yè)稅暫行條例第五條規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是，下列情形除外：

(一)納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營(yíng)業(yè)額;

(二)納稅人從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除替旅游者支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐費(fèi)、交通費(fèi)、旅游景點(diǎn)門(mén)票和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額;

(三)納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額;

(四)外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額;

(五)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他情形。

除條例第五條規(guī)定的差額征稅外，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局先后就廣告代理、勘察設(shè)計(jì)等項(xiàng)目實(shí)行差額征收營(yíng)業(yè)稅作出了系列規(guī)定。但是，關(guān)于營(yíng)業(yè)稅差額征稅的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局卻沒(méi)有作出明確的規(guī)定。目前，實(shí)行差額征收營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)采用的主要方法有兩種：一是將差額不納入總收入和總成本的核算體系，二是將差額納入總收入和總成本的核算體系。

A建筑公司承包了總價(jià)10000萬(wàn)元的工程，其中B建筑公司分包工程4000萬(wàn)元。假定工程分包事項(xiàng)符合差額征稅條件。

方法一會(huì)計(jì)處理

1.總包方會(huì)計(jì)處理(單位：萬(wàn)元，下同)

辦理施工分包結(jié)算時(shí)：

借：工程結(jié)算--施工分包 4000

貸：應(yīng)付賬款--B公司 4000。

支付施工分包款時(shí)：

借：應(yīng)付賬款--B公司　　4000

貸：銀行存款 4000。

注：現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策未規(guī)定總包方的扣繳義務(wù)，如總包方扣繳了營(yíng)業(yè)稅，則應(yīng)貸記“銀行存款”3880萬(wàn)元，“其他應(yīng)付款--代扣營(yíng)業(yè)稅”120萬(wàn)元。

辦理工程總結(jié)算時(shí)：

借：應(yīng)收賬款--建設(shè)單位 10000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　6000

工程結(jié)算--施工分包 4000。

計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加　　180

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 180。

2.分包方會(huì)計(jì)處理

辦理施工分包結(jié)算時(shí)：

借：應(yīng)收賬款--A公司　　4000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　4000。

計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加　　120

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 120。

方法二會(huì)計(jì)處理

1.總包方會(huì)計(jì)處理

辦理施工分包結(jié)算時(shí)：

借：工程施工--施工分包 4000

貸：應(yīng)付賬款--B公司 4000。

支付施工分包款時(shí)：

借：應(yīng)付賬款--B公司　　4000

貸：銀行存款 4000。

辦理工程總結(jié)算時(shí)：

借：應(yīng)收賬款--建設(shè)單位 10000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　10000。

計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加　　180

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 180。

注：計(jì)稅依據(jù)=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000萬(wàn)元-施工分包4000萬(wàn)元=6000(萬(wàn)元)。

2.分包方會(huì)計(jì)處理同方法一。

案例顯示，方法一不能全面反映總包方的收入和成本，方法二與現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定的“營(yíng)業(yè)額”有差異。在企業(yè)所得稅匯算清繳計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)等相關(guān)扣除項(xiàng)目金額時(shí)，方法二的計(jì)提基數(shù)大于方法一。

至于采用哪一種方法，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)研究《財(cái)政部關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》(財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào))中關(guān)于“試點(diǎn)納稅人差額征稅的會(huì)計(jì)處理”規(guī)定：

1.增值稅一般納稅人企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅(營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額)”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

2.增值稅小規(guī)模企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)繳增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

也就是說(shuō)，財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)文件主張，允許扣除的實(shí)行差額征稅的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)納入總收入和總成本核算體系，同時(shí)核算差額征稅情況。筆者認(rèn)為，上述案例中總包方應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

辦理施工分包結(jié)算時(shí)：

借：工程結(jié)算--B公司　　4000

貸：應(yīng)付賬款--B公司 4000。

收到分包方發(fā)票時(shí)：

借：工程施工--施工分包 4000

貸：工程結(jié)算--B公司 4000。

同時(shí)進(jìn)行差額征稅處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 120

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 120。

支付施工分包款時(shí)：

借：應(yīng)付賬款--B公司　　4000

貸：銀行存款 4000。

辦理工程總結(jié)算時(shí)：

借：應(yīng)收賬款--建設(shè)單位 10000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000。

計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加　　300

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 300。

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