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會員卡積分返利的納稅籌劃

隨著市場競爭的加劇,許多銷售企業特別是大型的零售企業,如百貨商一店、超級市場、倉儲式商場、專業店等都建立了消費激勵機制，刺激會員持續購買，給予會員一定的消費返還，增加會員的實際利益。這些消費激勵機制中,最為典型的是實行消費積分制度，即用會員卡來自動記錄消費者每一次購物情況并給予積分，顧客利用自己的積分可以兌換成現金或商品。

然而,大部分零售企業都是將回饋給消費者的禮品或者是現金消費券（或稱提貨單），在會計核算核算中將其計入經營費用中。這樣處理，不僅造成零售企業多繳納增值稅，企業每次逢稅務稽查時，很容易被稅務檢查人員認為由于不屬于允許從企業所得稅前列支的項目，而導致延期繳納稅款的認定。甚至認為企業無償給顧客，對于顧客而言屬偶然所得，企業還負有代扣代繳個人所得稅的義務。這樣會給企業在涉稅方面帶來更大的風險。要規避這種稅收風險,對會員卡積分返利的促銷方式進行納稅籌劃很有必要性。

（一）籌劃的政策法律依據

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第50號令）第四條第（八）項規定：“單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的，視同銷售貨物。”基于此規定，就意味著企業或個體工商戶發生有償捐贈的商品不視同銷售貨物，繳納增值稅，如果發生無償贈送貨物或商品的行為，則要視同銷售貨物，繳納增值稅。

《關于加強企業對外捐贈財務管理的通知》（財企[2003]95號）對無償贈送的定義為，對外捐贈是指企業自愿無償將其有權處分的合法財產贈送給合法的受贈人用于與生產經營活動沒有直接關系的公益事業的行為。

《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干具體問題的規定〉的通知》（國稅發[1993]154號）中的規定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可以按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發票，不論在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額”。

《國家稅務總局關于折扣額抵減增值稅應稅銷售額問題通知》（國稅函[2010]56號）規定：“《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干具體問題的規定〉的通知》(國稅發[1993]154號)第二條第（二）項規定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅”。納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發票“金額”欄注明折扣額，而僅在發票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。”

（二）納稅籌劃技巧

基于以上規定，許多商場或零售商實行的積分換禮品，該禮品不是許多地方稅務局所認定的符合《增值稅暫行條例》中所講的“無償贈送”行為。其實贈送的商品不再需要繳納增值稅。因為，“積分換禮品”只是形式，要通過形式探求其實質，看屬于有償還是無償，如果是無償，則是視同銷售的對象，如果是有償，則不是視同銷售的對象。法律意義上的無償贈送是指出于感情或其他原因而作出的無私慷慨行為，贈送是贈送人向受贈人的財產轉移，但不是出于利潤動機的正常交易。而在銷售主貨物的同時贈送從貨物，這種贈送是出于利潤動機的正常交易，屬于捆綁銷售或降價銷售。

從增值稅的鏈條來說，表面上企業銷售的貨物有對應的進項稅額和銷項稅額，但禮品卻只有進項稅額而沒有銷項稅額，好象不合理，但其實“積分換禮品”的銷項稅額已隱含在原來購買達到商場規定的換取禮品積分的商品當中，只是沒有剝離出來。因此，對于“積分換禮品”換取的禮品的進項稅額應允許其申報抵扣，換取禮品時也不應該單獨再次計算銷項稅額。

鑒于以上分析，“積分換禮品”贈送的禮品不是無償贈送行為沒有明確的法律條文規定，為了規避贈送的商品被稅務局判斷為視同銷售而繳納增值稅，應進行如下納稅籌劃：

企業修改營銷宣傳內容，即把“積分換禮品”的宣傳內容修改為“積分換取折扣券”，折扣券上要注明：顧客使用折扣券購物后，如需要開具發票，在發票上分行寫明“貨物原價、折扣金額和實收銀金額”。當消費者拿著折扣券來消費時，商家要銷售的商品和折扣額同時開在一張發票上，注明折扣額。

[案例分析]

目前某企業的會員積分回饋方案如下：

①會員累計積滿99分，可換價值20元的精美禮品一份；

②會員累計積滿199分，可換價值30元的精美禮品一份；

③會員累計積滿299分，可換價值40元的精美禮品一份；

④會員累計積滿399分，可換價值50元的精美禮品一份；

⑤會員累計積滿499分以上時，獎勵價值60元的精美禮品一份。

[分析]

1、籌劃前分析

由于該企業的積分返利規則中沒有明確返利的性質是否為“銷售折扣”，而是表達為“積分贈送商品”，因而有可能被國稅部門解釋為“無償贈送商品”，按增值稅條條例細則和所得稅條例細則的規定必須視同銷售，繳納增值稅和作為企業收入繳納企業所得稅，也即該積分折扣不能扣減商品標價的增值稅銷項，多納增值稅，也不能在所得稅前列支，造成多納企業所得稅，甚至還有可能要交代扣代繳顧客個所得稅；由于該企業會員手冊中沒有規定如何開票，也就無從說明“折扣和銷售在同一張發票列明的”，因而在增值稅與所得稅方面都是難以獲得稅務檢查人員的認可。

2、納稅籌劃方案

為了規避稅務檢查風險，可以把企業會員積分回饋方案進行修改如下：

①會員累計積滿99分，可換價值20元的折扣券；

②會員累計積滿199分，可換價值30元的折扣券；

③會員累計積滿299分，可換價值40元的折扣券；

④會員累計積滿399分，可換價值50元的折扣券；

⑤會員累計積滿499分以上，獎勵價值60元的折扣券。

并在折扣券時注明：顧客使用折扣券購物后，如需要開具發票，在發票上分行寫明“貨物原價、折扣金額和實收銀金額”。

3、納稅籌劃后分析

根據《增值稅若干具體問題的規定》（國稅發[1993]154號）的規定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發票，不論財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。”可以認為稅務局限定的折扣從稅基中扣減的條件是：銷售額和折扣額在同一且在發票上分別注明。據此，建議在折扣券的使用范圍與原有提貨單條件一樣，但會員積分的回饋返利性質上卻明確屬于“折扣銷售”，既符合增值稅和所得稅條例，也符合國稅總局的內部規范性文件規定，因此可以扣減應稅銷售收入以減少相應的增值稅額和所得稅額。

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