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存貨所含的工資成本能不能扣除

案例

甲公司是一家生產銷售汽車配件的有限責任公司，2011年實現不含稅銷售收入8000萬元，結轉銷售成本5000萬元。同時，2011年末，該公司期末存貨3000萬元，其中庫存商品2000萬元，原材料和周轉材料600萬元，半成品400萬元。另外，2011年甲公司共計提并發放職工工資1000萬元，其中，進入生產成本和制造費用的工資為800萬元，進入管理費用的工資為200萬元。假設不考慮其他因素，2011年實現利潤總額900萬元，那么在2011年所得稅匯算清繳時，針對工資而言，甲公司該如何進行納稅處理？

分析

依據現行企業所得稅法的規定，企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出，稱之為工資、薪金支出。而企業發生的合理的工資、薪金支出，準予在計算企業所得稅時扣除。

在上述案例中， 甲公司當年計提并發放的職工工資1000萬元，進入生產成本和制造費用的工資為800萬元，但因為貨物沒有全部銷售，還沒有全部結轉為銷售成本，那么是否能全額扣除呢？

針對以上具體情況，在稅務機關和納稅人中間，產生了兩種不同的觀點。*9種觀點認為，公司發放合理的工資進入主營業務成本的部分允許扣除，在匯算清繳時不作納稅調整處理。第二種觀點認為，公司發放合理的工資準予扣除，在匯算清繳時理應作納稅調減處理。

*9種觀點認為，甲公司發放的工資不作納稅調整。其理由是：一方面，多年來，關于工資的扣除，都是按企業進入銷售成本的部分核算，既不作納稅調增，也不作納稅調減，這是不爭的事實，并已形成慣例。另一方面，根據企業所得稅法及其實施條例的規定，企業實際發生的與取得收入有關的成本，即企業在生產經營活動中發生的銷售成本、銷貨成本、業務支出以及其他耗費，準予在計算應納稅所得額時扣除。因此，關于工資的扣除，只局限在進入銷售成本和期間費用的部分。另外，新、舊企業所得稅法對此也沒有明確規定作納稅調整。因此，甲公司2011年經過匯算清繳，應納稅所得額仍為900萬元。

第二種觀點認為，甲公司發放的工資應該作納稅調整。其理由是：一方面，企業所得稅法規定，企業發生的合理的工資、薪金支出，準予扣除，甲公司2011年發放的工資自然都要扣除。另一方面，甲公司2011年期末有存貨，表明公司發放全年的工資分布在期間費用、生產成本、庫存商品和主營業務成本之中。而公司根據企業會計準則配比原則，只對貨物銷售成本中包含的工資以及管理費用中核算的工資扣除，僅僅扣除分布在期間費用和主營業務成本之中的職工工資，分布在生產成本和庫存商品中的職工工資，因公司貨物未銷售，因此未結轉、未扣除。對此，該觀點認為，2011年甲公司應調減應納稅所得額300萬元[（2000+600+400）÷（5000+2000+600+400）x800]，經過納稅調整后應納稅所得額為600萬元。

建議

本例是企業所得稅匯算清繳工作中經常遇到的具體問題。只要企業年終存貨有余額，這種問題就不可避免。如果把工資的問題推而廣之，在企業所得稅匯算清繳中，經常還會遇到下列成本扣除問題：如“五險一金”，即基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金；職工福利費支出；固定資產折舊；無形資產攤銷等成本扣除項目。這些和進入成本的工資扣除項目一樣，同樣會遭遇尷尬的處境，讓征納雙方進退兩難。倘若按*9種觀點執行，不符合有關支出可以稅前扣除的規定。倘若按第二種觀點執行，雖然符合稅法規定，但在實際工作中，操作起來比較困難：一方面，年終在納稅調減時相當繁瑣；另一方面，在存貨銷售時，又要作納稅調增，此時顯得更加麻煩。

綜上所述，筆者認為，有關部門應對相關問題作出進一步的明確：對于進入成本的扣除項目，只局限于銷售成本結轉部分，企業未銷售、未結轉不得扣除。這樣規定可使企業所得稅匯算清繳更準確，更符合實際，更便于操作。

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