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調整企業結構降低增值稅稅負

一家農機集團聘請稅務專家為其進行“納稅診斷”，專家發現，這家從事農機生產、銷售、送貨運輸、售后服務等業務的企業集團，增值稅稅負明顯高于機械行業平均水平。專家認為，影響增值稅稅負的因素，除產品實際增值額變動外，還有企業產業價值鏈設計、“營改增”試點后納稅模式變化等，如何對企業結構進行調整，以期達到集團整體稅負最輕？

企業的產業價值鏈設計

制造企業的價值鏈通常包括研發設計、采購、生產制造、銷售、運輸、售后服務和行政人力資源等環節。從理論上說，對于一個獨立的企業，往往內部囊括了以上價值鏈的全部環節，各環節產生的增加值在同一家公司匯集，企業稅負比較高。對于集團公司，內部價值鏈各個環節是分開的，其中某一家企業的增值稅稅負比較低，但對于整個集團來說，合并增值稅稅負并不發生變化。也就是說，價值鏈分割將導致各個部門的稅負下降，但整個價值鏈的稅負是相同的。

（一）設立農機銷售公司

《財政部、國家稅務總局關于農業生產資料征免增值稅政策的通知》（財稅〔2001〕113號）規定，批發和零售的種子、種苗、化肥、農藥、農機免征增值稅。因此，農機只能在批零環節免征增值稅，而生產環節不能享受免稅。該集團成立了專門的農機銷售公司，將價值鏈進行分割，由農機生產廠將農機賣給農機銷售公司，銷售公司對外銷售給農機給經銷商或客戶，這樣從生產環節到批發環節的增值額免稅，直接降低了整個集團的增值稅稅負。

農機生產公司與農機銷售公司之間的產品定價對增值稅稅負有明顯的影響，但并不是農機銷售公司的增值額越大，企業增值稅稅負越低。合理定價需要考慮兩個因素，一是不能惡意轉移定價，稅務機關有權核定銷售額，從而導致罰款，增加稅收負擔。二是根據增值稅暫行條例的規定，納稅人銷售或者進口飼料、化肥、農藥、農機、農膜等貨物，稅率為13%。也就是說，銷售農機適用13%的稅率。《國家稅務總局關于印發〈增值稅部分貨物征稅范圍注釋〉的通知》（國稅發〔1993〕151號）第十六條規定，農機零部件不屬于本貨物的征收范圍。農機配件不屬于農機范圍，不適用13%的稅率，因而農機生產企業購進農機配件的稅率為17%。只有當農機產品中取得增值稅進項抵扣發票的物耗率（比）≦76.47%（1x13%÷17%）時，農機生產企業才會出現應繳增值稅的情形。目前來說，農機銷售毛利率較低，刻意壓低生產環節銷售價格，極易出現增值稅留抵，對企業來說，進項稅現金流流出無法得到彌補，影響企業的正常生產經營。調整農機生產企業的產品結構，提高17%稅率產品收入在全部產品收入中的比例，能有效消化農機生產企業的進項留抵稅額。

此外，還要考慮企業所得稅的影響。農機化技術是一項綜合性強、涵蓋面廣的復雜工程技術，不僅涉及農業裝備科技進步，也與生物、工程、信息、環境技術等密切相關。農機企業集團要想發展有后勁，必須有大量研發投入，農機生產公司完全可以具備申報高新技術企業的條件，從而享受高新技術企業15%的企業所得稅優惠稅率，而由于農機銷售公司是不可能進行生產研發的，只能按照25%的稅率納稅，如果將大額利潤轉移到農機銷售公司，雖然農機批發環節增值額免征增值稅，但由于稅率差，會引起企業所得稅稅負上升。

（二）設立物流公司

如今，企業銷售產品，往往是送貨到對方的倉庫。如果企業自己運輸，就存在混合銷售行為。稅法對混合銷售行為按“經營主業”來確定征稅，只選擇一個稅種：增值稅或營業稅。在實際經營活動中，農機集團主業是繳納增值稅的制造業，這意味著運輸勞務要按照適用稅率繳納增值稅，運輸收入繳納的稅收就從營業稅的3%變為增值稅的13%或17%。增值稅為價外稅，如果按運輸成本為不含稅價格定價，加上增值稅的產品售價就沒有競爭力，如果不調高售價，就意味著收入直接降低，進而利潤降低。也可以選擇由其他運輸公司承運，主要有兩種運輸方式：一是買方承擔，運輸公司直接開具發票給買方；二是賣方承擔，運輸公司直接開具發票給賣方，*9種稅負情況明顯優于第二種。

作為集團企業，主營農機、零部件的制造，客戶遍布全國各地，運輸成本是非常高的，完全依靠集團外運輸公司，不能有效降低成本且無法取得定價的主動權。綜合考慮各種因素，企業可以采取設立獨立的物流公司的模式。這樣有利于集團公司長遠發展和利益*5化，有利于合理利用物流資源和有效降低物流成本，提高產品競爭能力和企業核心競爭力。單設物流公司按照3%的稅率繳納營業稅，也有效降低了整個集團的增值稅稅負。

“營改增”試點后納稅模式的變化

（一）混業經營按照不同稅率納稅

混業經營，指試點納稅人“兼有”不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的行為。“營改增”試點后，增值稅的適用稅率包括17%、13%、11%、6%和零稅率五種，征收率主要有6%、4%和3%三檔。分別核算不同稅率或者不同征收率的貨物或者應稅勞務，可以適用不同的稅率或者征收率。比如，集團采購中心在銷售存貨過程中收取的吊裝費、油品配送費，可以按照物流輔助業務，繳納6%的增值稅；物流公司對外提供一項運輸服務，隨之提供的裝卸、配載等物流輔助服務，也可以分開核算，運輸服務按照11%稅率納稅，而物流輔助按照6%稅率納稅。

（二）第三產業業務單獨成立子公司

“營改增”試點前，集團內部存在一些提供營業稅應稅勞務的輔助單位，為避免增加流轉次數，導致重復征稅，均未設立專門的子公司，而是作為集團本部單位提供勞務，同時由于這部分對內提供勞務不屬于營業收入，故提供勞務購進材料的進項稅不屬于用于非應稅項目，不需要轉出進項稅，這樣既規避了營業稅，又可以抵扣增值稅進項稅，使得整體稅負降低。

“營改增”試點后，集團本部單位（非獨立子公司）提供的一些服務轉為繳納增值稅，比如計量、鑒定、技術服務和信息服務等，由于已經可以抵扣增值稅進項稅，故單設公司不再存在重復征稅問題。如果這些單位獨立設立子公司，有助于將業務向市場化、精細化發展，從而提高輔助服務的競爭力，提高企業集團整體經濟效益。

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