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預(yù)收賬款發(fā)生的稅費(fèi)何時扣除

（一）問題提出

在某些情況下，收入的確認(rèn)時間與其按規(guī)定應(yīng)繳納稅費(fèi)義務(wù)發(fā)生時間會不在一個年度。

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。

以上規(guī)定的是稅費(fèi)繳納義務(wù)發(fā)生時間，以下規(guī)定的是收入確認(rèn)時間：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條規(guī)定：“企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的實現(xiàn)：......（二）企業(yè)受托加工制造大型設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)”。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）中，對于租金收入確認(rèn)問題是這樣明確的：“根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入”。

上述規(guī)定所涉及的一些營業(yè)稅應(yīng)稅項目（如建筑業(yè)、租賃業(yè)勞務(wù)，銷售不動產(chǎn)）所取得的預(yù)收款項，當(dāng)期未全部確認(rèn)收入，但其發(fā)生的營業(yè)稅金及附加按規(guī)定應(yīng)在當(dāng)期全額繳納，那么，這些支出，是按收入確認(rèn)年度分期在企業(yè)所得稅稅前扣除還是在按規(guī)定繳納的當(dāng)期一次性扣除呢？

（二）解決思路

某公司出租房產(chǎn)，合同約定的是五年租賃期，每年租金10萬元，并約定*9年1月1日租賃方一次性將50萬元房屋租金付給出租方，出租方按收到的款項開據(jù)租賃發(fā)票，并按50萬元營業(yè)額申報繳納營業(yè)稅金及附加2.75萬元，但按會計準(zhǔn)則和稅法的要求，當(dāng)年確認(rèn)的收入是10萬元，而不是50萬元，那么，是按50萬元所對應(yīng)的營業(yè)稅金及附加2.75萬元，還是按當(dāng)年確認(rèn)的10萬元收入所對應(yīng)的營業(yè)稅金及附加5500元進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除呢？

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的，合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”；《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條進(jìn)一步明確規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出”。由這些規(guī)定可以看出，上述預(yù)收賬款按規(guī)定所應(yīng)繳納的稅費(fèi)并不是全額直接與取得收入相關(guān)，預(yù)收賬款只有部分符合條件的才能在當(dāng)期確認(rèn)收入，而這部分當(dāng)期確認(rèn)收入的預(yù)收賬款所應(yīng)繳納的稅費(fèi)才與當(dāng)期的收入直接對應(yīng)并相關(guān)，才可以按稅法要求扣除，否則只能在以后預(yù)收賬款確認(rèn)收入時分期扣除。在上面兩個例子中，依照稅法規(guī)定，當(dāng)期能夠扣除的只能是10萬元所對應(yīng)的營業(yè)稅金及附加5500元和形象進(jìn)度50萬元對應(yīng)的營業(yè)稅1.5萬元，其余預(yù)收賬款所發(fā)生的稅費(fèi)在預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)收入時分期扣除。

上述會計處理應(yīng)為：

1、收到租金

借：銀行存款 50萬元

貸：預(yù)收賬款 50萬元

2、申報繳納營業(yè)稅金時（只考慮營業(yè)稅）

借：待攤費(fèi)用（或待抵扣稅金） 2.5萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--營業(yè)稅 2.5萬元

借：應(yīng)交稅費(fèi)--營業(yè)稅 2.5萬元

貸：銀行存款 2.5萬元

3、年底確認(rèn)收入、確認(rèn)費(fèi)用（只考慮營業(yè)稅）

借：預(yù)收賬款　　　　　　　　 10萬元

貸：其他業(yè)務(wù)收入 10萬元

借：營業(yè)稅金及附加　　　　　　　　0.5萬元

貸：待攤費(fèi)用（或待抵扣稅金）　　0.5萬元。

七、融資性售后租回涉稅處理

融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移。

1、增值稅和營業(yè)稅

根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。

2、企業(yè)所得稅

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。

3、中國財稅浪子王駿

這是融資性售后租賃的納稅福音。一方面對于售后回租不再機(jī)械地分解為出售和租賃兩筆業(yè)務(wù)，不認(rèn)可其為貨物或者不動產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，不對其征收流轉(zhuǎn)稅。另一方面不確認(rèn)售后租回業(yè)務(wù)的出售環(huán)節(jié)的納稅所得，但要求保持其出售前的計稅基礎(chǔ)，也解決了所得稅處理上原國稅函【2008】875號缺失的一項規(guī)定。對于融資租賃利息，要求作為財務(wù)費(fèi)用予以扣除，并不要求按照一般利息費(fèi)用進(jìn)行利率水平（不超過同期同類金融機(jī)構(gòu)貸款利率水平）進(jìn)行限制，這是因為經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)有兩種，一種是銀監(jiān)會許可的金融租賃公司，一種是商務(wù)部許可的外商投資租賃公司，前者作為金融機(jī)構(gòu)對其利率水平的稅前扣除待遇不應(yīng)限制，對于后者則適用和前者同等的政策，以保證政策公平！

4、以前的規(guī)定

國家稅務(wù)總局關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)國稅函【2007】603號：

①從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費(fèi)用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

②企業(yè)通過售后回租業(yè)務(wù)讓渡了以下一項或幾項資產(chǎn)權(quán)益或風(fēng)險的，無論是否辦理該不動產(chǎn)的法律權(quán)屬變更（如產(chǎn)權(quán)登記或過戶），均應(yīng)認(rèn)定企業(yè)已轉(zhuǎn)讓了全部或部分不動產(chǎn)所有權(quán)：獲取資產(chǎn)增值收益的權(quán)益。承擔(dān)發(fā)生的各種損害（包括物理損害和貶值）而形成的損失。占有資產(chǎn)的權(quán)益。在以后資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)使用資產(chǎn)的權(quán)益。處置資產(chǎn)的權(quán)益。

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