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房地產開發企業土地增值稅會計與稅務處理

國家從1994年起開征了土地增值稅，轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，均應繳納土地增值稅。土地增值稅按照轉讓房地產的增值額和規定的稅率計算征收。2006年12月國家稅務總局下發了《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號），明確了房地產企業土地增值稅由原來的預征為主的繳納方式改為清算繳納方式，再加上其超率累進制的計算方法（稅率*6可達60%），使得土地增值稅在房地產開發企業眾多的稅費當中成為與營業稅、企業所得稅并列的三大稅種之一，其在公司的稅費中所占的比重越來越大。按照《土地增值稅暫行條例》的定義，土地增值稅是為調節“土地增值收益”，對“轉讓房地產取得的增值額”所征收的稅款。房地產開發企業的土地增值稅成本，一方面必須遵守會計準則與會計制度進行核算，另一方面還要按照稅收政策的要求進行稅務處理。因此，房地產開發企業的特點決定了土地增值稅成本的會計處理與稅務處理也有其獨特性和特殊性。

一、土地增值稅的會計處理

從會計核算角度看，房地產開發企業土地增值稅成本具有以下特點：一是土地增值稅成本的計提（營業稅金及附加）應以會計中的權責發生制為基礎，并符合配比原則的要求；二是土地增值稅成本的支出應以稅法中的規定為基礎。房地產開發企業應設置“營業稅金及附加--土地增值稅”、“應交稅費--應交土地增值稅”和“待攤費用--預繳土地增值稅”等賬戶來對企業的土地增值稅成本進行核算。如果企業同時開發多個項目，還應該分項目進行明細分類核算。目前房地產開發企業主要采取的是預售制度，故本文只對這種情形進行討論。由于房地產開發行業自身的特殊性，在房屋建設中企業先取得對客戶的預售收入，待建筑物竣工驗收合格后再結算收入。稅法中規定，對于預售收入按照一定的比例預征土地增值稅，待項目清算完畢后再多退少補土地增值稅款。

（1）取得預售收入時，公司需要按照預售收入的一定比例預繳土地增值稅，賬務處理如下：計提時，借記“待攤費用--預繳土地增值稅”，貸記“應交稅費--應交土地增值稅”；實際繳納時，借記“應交稅費--應交土地增值稅”，貸記“銀行存款”。

（2）項目竣工后符合收入確認條件時按照當期的結算收入、成本自行以土地增值稅清算方式計算的當期結算收入應承擔的土地增值稅費用：借記“營業稅金及附加--土地增值稅”（按照當期結算收入、結算成本以清算口徑計），貸記“待攤費用--預繳土地增值稅”。

（3）項目全部竣工、辦理結算后進行土地增值稅清算，對前期預征的土地增值稅款和計提的土地增值稅費用進行調整：在取得稅務局土地增值稅清算報告、土地增值稅清算金額確定后，借記“營業稅金及附加--土地增值稅”（清算稅款總金額一前期累計計提的土地增值稅費用）、“待攤費用--預繳土地增值稅”（差額），貸記“應交稅費--應交土地增值稅”（清算稅款總金額一前期累計已繳納的土地增值稅）；實際補交時，借記“應交稅費--應交土地增值稅”，貸記“銀行存款”（清算稅款總金額一前期累計已預繳的土地增值稅款）。若為退稅，則做相反的賬務處理。

經過以上賬務處理后，該項目“應交稅費--應交土地增值稅”賬戶和“待攤費用--預繳土地增值稅”余額均為零。

二、土地增值稅的稅務處理

在上述會計處理中，土地增值稅處理存在三個時點：預繳時、結算收入時和清算時。對土地增值稅在企業所得稅前的扣除，國家稅務總局《關于房地產開發企業所得稅預繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）*9條規定：“房地產開發企業按當年實際利潤據實分季（或月）預繳企業所得稅的，對開發、建造的住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品，在未完工前采取預售方式銷售取得的預售收入，按照規定的預計利潤率分季（或月）計算出預計利潤額，計入利潤總額預繳，開發產品完工、結算計稅成本后按照實際利潤再行調整”。

按照國稅發[2006]31號文中對于開發產品銷售收入確認的規定，房地產開發企業在會計上確認的預售收入在稅法中卻是應該繳納企業所得稅的銷售收入，因此，根據該“銷售收入（會計中的預售收入）”預繳的土地增值稅款理應是稅法中的其對應的營業稅金及附加。根據《企業所得稅法實施條例》第九條規定的權責發生制原則，其預繳的土地增值稅可以在預計利潤中扣除。《企業所得稅法》第八條規定，企業預繳的土地增值稅亦是企業實際發生的與取得“銷售收入”有關的、合理的支出，是準予在計算應納稅所得額時扣除的。

由于會計上和稅務上處理的不同，企業在實際繳納土地增值稅時在企業所得稅前扣除，而會計上確認的費用滯后，故房地產開發企業的土地增值成本在企業所得稅前扣除是一個時間性差異，對房地產開發企業最終的企業所得稅沒有影響，但考慮到資金的時間價值，還是應該注意到會計和稅務上的差異。在填報企業所得稅年度納稅申報表時也應注意到這一點，在該項目生命周期所分布的幾年中將土地增值稅費用進行連續跟蹤調整。

[例]某房地產公司2006年開始銷售，當年預售收入為10000萬元，2007年銷售收入為50000萬元，至此該樓盤售罄，當年年底結轉收入為60000萬元，2008~10月稅務清算土地增值稅款為500萬元，其相關處理如下（假設均為普通住宅，企業所得稅稅率均為25%）：

該公司會計處理如下（分錄單位：萬元）：

（1）2006年取得預售收入10000萬元，其繳納的土地增值稅=10000x0.005=50萬元，賬務處理為：

借：待攤費用--預交土地增值稅 50

貸：應交稅費--應交土地增值稅 50

借：應交稅費--應交土地增值稅 50

貸：銀行存款 50

（2）2007年取得預售收入50000萬元時，其繳納的土地增值稅款=50000x0.005=250萬元。

借：待攤費用--預交土地增值稅 250

貸：應交稅費--應交土地增值稅 250

借：應交稅費--應交土地增值稅 250

貸：銀行存款 250

在2007年底結轉60000萬元銷售收入時：

借：營業稅金及附加--土地增值稅 300

貸：待攤費用--預交土地增值稅 300

（3）在2008年10月清繳土地增值稅款時，需補交200萬元（500-300）土地增值稅款：

借：營業稅金及附加--土地增值稅 200

貸：應交稅費--應交土地增值稅 200

借：應交稅費--應交土地增值稅 200

貸：銀行存款 200

該公司稅務處理如下：（1）在2006年，由于在計算當年的企業所得稅時，已將預售收入10000萬元計入應納稅所得額，故其預交的50萬元的土地增值稅款應作為納稅調整事項，減少當年的應納稅所得額；（2）在2007年，當年繳納的土地增值稅為250萬元；由于結算的收入為60000萬元，相關營業稅金及附加為300萬元，故應調整增加應納稅所得額50萬元；（3）在2008年，稅務處理和會計處理一致無差異。

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