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房地產開發項目土地增值稅利息扣除

為了進一步做好土地增值稅清算工作，國家稅務總局下發了《關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）。但筆者發現在進行房地產稅收檢查過程中，各人對相關土地增值稅政策的理解有所不同，比如房地產開發費用中的利息支出扣除的政策。

一、土地增值稅利息扣除相關政策規定

（一）《土地增值稅實施細則》中的規定

《土地增值稅實施細則》第七條中規定：房地產開發費用是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但*6不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的5%以內計算扣除。

凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的10%以內計算扣除。

（二）國家稅務總局規范性文件規定

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第三條中“房地產開發費用的扣除問題”規定：

（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但*6不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。

（二）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。

全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

上述具體適用的比例按省級人民政府此前規定的比例執行。

二、土地增值稅利息扣除政策的解讀

（一）執行稅收法律法規，首先要理解其立法的本意或精神。無論是《土地增值稅實施細則》第七條規定，還是《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）規定，其出發點都是為了鼓勵房地產企業合理分攤利息，使稅收政策更符合或接近納稅事實的本質。就比如《企業所得稅核定征收辦法》，其立法本意也是鼓勵和督促企業規范核算，實行查賬征收才是真正的目標，而不是一核了之。

（二）執行稅收法律法規，還要了解相關的前提條件。《土地增值稅實施細則》第七條和《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）利息扣除的前提條件是必須有利息支出。因此，《實施細則》第七條和國稅函[2010]220號第三條規定都屬于限制性條款，目的旨在鼓勵房地產企業的利息支出“能按項目進行合理分攤并提供金融機構證明”的利息支出據實扣除，否則利息不得據實扣除，房地產企業開發費用只能按照取得土地支出和開發成本金額之和的10%扣除。

三、土地增值稅利息扣除的分類和計算方法

（一）能按照房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的（簡稱符合據實扣除條件）

房地產開發費用=實際發生的利息+其他房地產開發費用[ (取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)x5%]

按照文件規定，符合據實扣除條件的利息支出，只要*6不超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額，即可按照實際利息支出金額扣除。

（二）不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的（簡稱不符合據實扣除條件）

房地產開發費用=計算扣除利息+其他房地產開發費用[(取得土地支出+開發成本)x5%]

在不符合據實扣除條件下，“計算扣除利息”不是簡單的按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”之和的10%扣除這么簡單。舉例說明如下：

案例：某房地產企業為取得土地使用權支付的金額為1000萬元，房地產開發成本為5000萬元。假設實際發生的利息支出為100萬元。

1、按照符合據實扣除條件方法計算：

房地產開發費用= 100+（1000+5000）x5%=400萬

2、按照不符合據實扣除條件方法計算：

房地產開發費用= （1000+5000）x10%=600萬

通過計算比較可以看出，在利息能據實扣除的前提下，房地產開發費用可扣除金額僅為400萬元；不符合據實扣除的計算方法，反而多扣除了200萬元。如果是這樣的結果，還有哪個企業愿意去取得合法憑證正確分攤？顯然不符合鼓勵房地產企業取得合法憑證正確分攤的立法本意，這不是任何一個法律條款的本意。

因此，當房地產開發費用按10%的扣除率扣除時，應理解為包括兩部分：一是開發費用為取得土地支出和開發成本的5%，剩下的5%就是不能據實扣除的利息支出的*6扣除限額，兩者相加為10%，而不能理解為利息就一定按照取得土地支出和開發成本的5%的比例計算扣除。個人認為，對于不能據實扣除的利息支出應該按照利息實際發生額和*6扣除限額孰低原則計算扣除。

在上述案例中，實際發生的利息是100萬元，按*6扣除限額計算的利息是300萬（6000x5%），顯然實際發生的利息支出100萬低于*6扣除限額300萬，應該按照實際發生的利息支出扣除，房地產開發費用可扣除金額應該為400萬元（100+6000x5%），而不是600萬元。

同理，假設取得土地使用權支付的金額為1000萬元、房地產開發成本為5000萬元的條件不變，實際發生的利息支出為500萬元，按*6利息扣除限額計算利息扣除金額為300萬元(6000x5%)，房地產開發費用合計可扣除金額應該為600萬元（6000x10%），而不是按實際發生的利息800萬元（500+6000x5%）扣除。

所以，在按照不符合據實扣除條件（即按10%計算扣除房地產開發費用）下，對于不能據實扣除的利息支出，采取實際發生額和*6扣除限額孰低原則計算扣除，才能有效地規范房地產開發企業主動取得合法的利息支出憑證并合理進行分攤。這樣才符合“鼓勵房地產企業合理分攤利息支出，避免企業通過對利息支出故意采取不能據實扣除的方法操作，人為加大土地增值稅的扣除金額”的土地增值稅立法本意。

（三）未發生貸款利息的

房地產開發費用=利息0+其他房地產開發費用[(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)x5%]=其他房地產開發費用[(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)x5%]

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）規定：“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”，而不是按照上述規定扣除。根據土地增值稅利息扣除必須有利息支出的前提條件，如果房地產企業未發生利息支出，開發費用只能按照取得土地支出和開發成本的5%扣除，即利息可扣除額為0。

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