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如何理解土地使用支出按無形資產核算

隨著新會計準則實行范圍的不斷擴大，企業運用新準則對土地使用權核算的有關規定進行房產稅籌劃的案例日漸增多，該籌劃的主要思路是運用新準則的規定降低房產稅的計稅依據。

按照房產稅相關政策，納稅人自用房產房產稅的計稅依據為房屋余值，一般為房屋賬面原值的70%~90%.對于房屋原值，《財政部、稅務總局關于印發骉關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規定骍的通知》（財稅地〔1986〕8號）規定，房產原值是指納稅人按照會計制度規定，在賬簿“固定資產”科目中記載的房屋原價。

《企業會計制度》規定，企業以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產核算，待該項土地開發時再將其賬面價值轉入在建工程。《企業會計準則第6號---無形資產》規定，企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。自行開發建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理。外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產。

從以上規定可以看出，企業在執行會計制度時，一般情況下自建、外購的房屋進行固定資產初始成本計量時，都包含取得土地使用權發生的費用，因此房產稅的計稅依據中也包括土地使用權的成本；而新準則對自建、外購房屋業務，均要求將土地使用權作為無形資產單獨核算，固定資產科目中不包括為取得土地使用權支付的費用，因而房產稅的計稅依據較低。

例如：恒泰集團（民營非上市公司）2008年1月購得樓宇一幢，改造后用于辦公，支付價款6000萬元。恒泰集團執行《企業會計制度》。

如果恒泰集團2008年仍執行企業會計制度，按照規定，恒泰集團應將支付的價款6000萬元記入固定資產科目；如果恒泰集團2008年開始執行新會計準則，所支付的6000萬元購樓款可按照一定標準分攤為土地使用權3000萬元，房屋3000萬元。執行企業會計制度，所購樓宇的土地成本每年產生房產稅3000x（1-30%）x1.2%=25.2萬元（設減除比例為30%）；若實行新會計準則，支付的土地出讓金計入無形資產，則每年可節約房產稅25.2萬元。

僅從房產稅的角度考慮，以上籌劃政策明確、操作簡便，應是一個成功的思路。但企業在具體應用時，應跳出房產稅的局限，從土地成本核算科目改變所帶來的整體稅收成本的變化進行考量。

《企業所得稅法實施條例》關于固定資產折舊、無形資產攤銷年限的規定如下：1.國務院財政、稅務主管部門另有規定外，房屋、建筑物的最低折舊年限為20年；2.作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。

上例中，恒泰集團土地使用權核算的改變影響企業所得稅的情況如下（按照國家規定，綜合用地土地使用權年限為50年，住宅用地年限為70年）：

該土地作為固定資產核算，年折舊額為150萬元，產生37.5萬元的企業所得稅抵稅作用，同時繳納的房產稅也可產生6.3萬元的企業所得稅抵稅作用，即每年可少繳納企業所得稅43.8萬元；作為無形資產核算，綜合用地年攤銷額為60萬元，產生15萬元的企業所得稅抵稅作用；住宅用地年攤銷額為42.86萬元，產生10.72萬元的企業所得稅抵稅作用。

不考慮貨幣時間價值，恒泰集團土地使用年限內的凈現金流情況如下：

1.綜合用地（1）土地作為固定資產核算：

第1年~第20年為18.6萬元/年（37.5萬元+6.3萬元-25.2萬元）；第21年~第50年為-18.9萬元/年（-25.2萬元+6.3萬元），總現金流為-195萬元。

（2）土地作為無形資產核算：第1年~第50年為15萬元/年，總現金流為750萬元。

2.住宅用地（1）土地作為固定資產核算：

第1年~第20年為18.6萬元/年；第21年~第70年為-18.9萬元/年，總現金流為-573萬元。

（2）土地作為無形資產核算：第1年~第70年為10.72萬元/年，總現金流為750萬元。

由以上分析可以看出，恒泰集團該地塊無論何種性質，土地作為無形資產核算的靜態現金流情況都優于土地作為固定資產核算；但在購入該樓宇的前20年，土地作為固定資產核算的現金流要高于土地作為無形資產核算。如恒泰集團系無限期持續經營，應選擇新準則的土地核算方式以獲取*5的現金流；如恒泰集團購入樓宇后可預見的經營期小于20年，則應選擇繼續執行原企業會計制度，以盡可能的減少經營期間的現金流出，當該樓宇的土地使用權性質為住宅用地時，此選擇的效益更突出。

最后，運用上述籌劃思路需要注意：

1.利用新準則進行房產稅的籌劃僅適用于按照房產余值計稅的情形，對于出租用房產，由于系從租計稅方式，不適用上述方法。

2.以上籌劃建立在新準則尚未出臺全面強制執行時間表的前提下，如時間表規定新準則近期內全面執行，則應根據強制執行的時間、納稅人資金控制、土地使用權年限等情況，在詳細測算的基礎上靈活運用，從而獲取*5利益。

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