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原材料計劃成本法核算的三個問題

本文主要針對計劃成本法下原材料在實際會計核算過程中存在的問題：“材料采購”科目的應用、本月材料成本差異率的計算及發出材料分攤差異的賬務處理，結合多年教學經驗和企業實際情況進行了初步探討，并提出筆者的改進意見。

原材料計劃成本法核算，是指企業對原材料的收入、發出及結存按照事先制定的計劃單價核算，材料實際成本與計劃成本的差異，通過“材料成本差異”賬戶核算，期末通過計算材料成本差異率對發出材料和期末結存材料分攤差異，使計劃成本調整為實際成本。筆者對該方法在實際應用中的三個問題感到疑惑，結合多年教學經驗和企業實際情況逐一進行探討，并提出改進意見。

一、“材料采購”科目的應用問題

目前，大多教材舉例應用或一些研究者觀點一致認為外購材料計劃成本核算的流程是：①采購時，按實際成本借記“材料采購”科目;②入庫時，按計劃成本借記“原材料”科目，按計劃成本貸記“材料采購”科目;③結轉差異時，若是超支差異，借記“材料成本差異”科目，貸記“材料采購”科目;若是節約差異，則做相反分錄。

筆者認為，上述業務處理對“材料采購”科目的應用并不妥當，主要原因有二：一是“材料采購”科目，借方核算實際成本，貸方核算計劃成本，還要在不同的方向核算差異額，這樣科目缺乏一致性，對初學者很難接受。二是②、③分步驟做，需要轉一個大彎，先按計劃成本入庫，然后去比較“材料采購”借方的實際成本和貸方的計劃成本孰大孰小，形成超支差異或節約差異，再進行結轉，一不小心就寫反了。可見，這樣做不僅麻煩，還容易出錯。因此筆者認為，采購時，同①;②、③合到一塊做，即入庫并形成差異，借記“原材料”(計劃成本)，貸記“材料采購”(實際成本)，借貸平衡差額記入“材料成本差異”，借方記超支差異，貸方記節約差異。這樣處理，“材

料采購”只核算實際成本，入庫并結轉差異一步完成，操作簡單，容易理解。

例1：甲公司購入A材料一批，專用發票上記載的貨款為30 000元，增值稅稅額5 100元，發票賬單已收到，計劃成本為32 000元，已驗收入庫，全部款項以銀行存款支付。

會計處理為：①采購時：借：材料采購30 000，應交稅費--應交增值稅(進項稅額)5 100;貸：銀行存款35 100。②入庫并形成差異：借：原材料32 000;貸：材料采購30 000，材料成本差異2 000。若實際成本大于計劃成本，則會形成超支差異，借記“材料成本差異”科目。

二、本月材料成本差異分配率的計算問題

依據《企業會計準則--應用指南》(以下簡稱《應用指南》)的相關規定，發出材料應負擔的成本差異應當按月分攤，不得在季末或年末一次計算。最常用的方法是在月末計算一個指標“本月材料成本差異分配率”，據此來計算發出材料和結存材料應分攤的差異，使計劃成本調整為實際成本。《應用指南》也給出了計算公式，本月材料成本差異率=(月初結存材料的成本差異+本月收入材料的成本差異)÷(月初結存材料的計劃成本+本月收入材料的計劃成本)x100%。該公式也得到了廣泛認可和使用，但公式設置不夠細化，如未考慮到實際存在的月末料到單未到、暫估入庫材料及月初沖銷暫估入庫對計算本月成本差異率的影響。

筆者認為，因料到單未到暫估業務的特殊處理，即月末：借記“原材料”(計劃成本)科目，貸記“應付賬款--暫估應付款”科目;下月初借記“原材料”(紅字計劃成本)科目，貸記“應付賬款--暫估應付款”(紅字金額)科目。可見，期末暫估入庫材料并沒有形成差異，下月沖銷也沒有影響差異，但對原材料計劃成本均有影響。如果在計算“本月材料成本差異率”時計劃成本總額均計算在內，則會使公式分母偏大，公式分子不變，使計算結果不夠準確。顯然需要對計算公式分母

金額進行調整，本月不僅要考慮月末是否有暫估入庫材料，還要考慮月初是否有沖銷上月暫估入庫材料的情況，調整后的分母應為“月初結存材料的計劃成本-月初暫估入庫材料計劃成本+本月收入材料的計劃成本-月末暫估入庫材料計劃成本”。

改進后的公式，本月材料成本差異率=(月初結存材料的成本差異+本月收入材料的成本差異)÷(月初結存材料的計劃成本-月初暫估入庫材料的計劃成本+本月收入材料的計劃成本-月末暫估入庫材料的計劃成本)x100%。例2：甲公司某月月初結存A材料的計劃成本為80 000元，成本差異為超支3 200元，月初沖銷上月暫估入庫A材料8 000元;當月入庫A材料的計劃成本340 000元，其中包括月末暫估入庫10 000元，本月形成成本差異為節約12 000元。

改進前公式計算，本月材料成本差異率=(3 200-12 000)÷(80 000+340 000)x100%=-2.10%

改進后公式計算，本月材料成本差異率=(3 200-12 000)÷(80 000-8 000+340 000-10 000)x100%=-2.19%

可見，兩個計算公式計算結果還是有不小的差距，為了正確核算差異的攤銷額，改進后的公式更符合真實性。

三、發出材料分攤差異的賬務處理問題

《應用指南》指出，結轉發出材料應負擔的超支材料成本差異(實際成本大于計劃成本)，借記“生產成本”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“材料成本差異”科目;結轉節約差異(實際成本小于計劃成本)則相反，即借記“材料成本差異”科目，貸記“生產成本”、“管理費用”、“銷售費用”等科目。

筆者認為，這種做法有兩點不足：一是實際工作中成本費用類科目明細賬格式大多是采用借方多欄式，若是分攤超支差異，成本費用都是借方發生額符合人們記賬習慣和滿足多欄式賬頁記賬需求;反之，則需要登記到貸方發生額，而賬頁格式貸方沒有設置多欄式，這樣既不能詳細反映數據的形成，也不符合人們的記賬習慣。二是不便于會計分錄的掌握，特別是初學者容易寫反。因此筆者認為，分攤差異會計分錄可以統一為：借記“生產成本”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“材料成本差異”科目;分攤超支為藍字，節約為紅字。這樣既符合了人們的記賬習慣，又方便了初學者使用。

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