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銷售業(yè)務(wù)增值稅的財稅處理差異

一、因確認(rèn)條件不同而導(dǎo)致的差異及會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號--收入》規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》指出：銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)；有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號--收入》規(guī)定的確認(rèn)銷售商品收入條件相比，增值稅法所定義的“銷售貨物”并未要求考慮主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移等問題，而是主要考慮了法律形式。例如，企業(yè)銷售一批貨物，如果款項很可能收不回，則會計上不確認(rèn)收入，但依增值稅法規(guī)定要確認(rèn)銷售；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，會計通常在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入，但依增值稅法規(guī)定一般要在發(fā)出商品時確認(rèn)銷售。此時，涉稅會計處理一般為，借記“應(yīng)收賬款”或“應(yīng)收票據(jù)”科目等，貸記“應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

另外，為了保證稅款抵扣制度的順利實施，不致造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷，對并沒有給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟利益的下列特殊行為，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》明文規(guī)定視同銷售貨物：①將貨物交付其他單位或者個人代銷；②銷售代銷貨物；③設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；⑥將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；⑦將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

八種視同銷售貨物行為中，①、②和③項屬于代銷行為，從會計處理來看，得到了會計的認(rèn)同，其稅務(wù)處理與會計處理沒有差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物用于職工福利、捐贈和利潤分配等用途的，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定之外，也視同銷售貨物。現(xiàn)行所得稅會計采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，注重的是資產(chǎn)負(fù)債的計價，從而在一定程度上縮小了所得稅法與會計準(zhǔn)則在收入確認(rèn)和處理方面的差異。從《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看，所得稅法對收入的確認(rèn)也基本上與會計準(zhǔn)則一致。所以上述⑤、⑥、⑦、⑧項已得到了會計準(zhǔn)則的認(rèn)同，稅務(wù)處理與會計處理沒有差異。

對于第④項，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》，將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品，改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能，改變資產(chǎn)用途（如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）等不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的情形，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可看做內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。既然所得稅法明文規(guī)定不作銷售處理，所以“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目”在會計上也沒有確認(rèn)收入，貨物按成本轉(zhuǎn)賬；因增值稅法規(guī)定其視同銷售，則按同類資產(chǎn)同期對外銷售價格計算銷項稅。例如，將自產(chǎn)貨物用于建造房屋時，借記“在建工程”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

二、因確認(rèn)時點不同而導(dǎo)致的差異及會計處理

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號--收入》應(yīng)用指南的規(guī)定，增值稅確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間的時點即確認(rèn)銷售的時點與會計上確認(rèn)收入的時點不一致的是：先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天；生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物的，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；委托其他納稅人代銷貨物、未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天。的當(dāng)天。對于第二種情況，涉稅會計處理為：借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目；對于第三種情況，涉稅會計處理為：借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

三、因計量方法不同而導(dǎo)致的差異及會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號--收入》應(yīng)用指南指出：某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。無論是從所得稅還是增值稅的規(guī)定來看，目前稅收計量主要采用歷史成本和市場價值，尚未有依據(jù)現(xiàn)值計量的明確規(guī)定。所以，具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，仍然按合同約定日期應(yīng)收的合同或協(xié)議價款計算銷項稅額，而按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確認(rèn)會計收入。

《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，銷售貨物價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則所列八種視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。組成計稅價格的計算公式為：組成計稅價格=成本x（1+成本利潤率）。屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售白產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。而會計準(zhǔn)則對此類銷售額并沒有這樣的規(guī)定。那么進行會計處理時的原則是：“應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”按增值稅法規(guī)定計量，“主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）”按會計原則計量。

總之，增值稅稅務(wù)處理與會計處理分別遵循不同的規(guī)則，服務(wù)于不同的對象，兩者的差異不可能完全消除，但只要在稅務(wù)與會計工作中，做到熟悉稅法和會計準(zhǔn)則，就能進行正確的處理。針對上述各種差異進行會計處理時的總原則是：“應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”按增值稅法規(guī)定確認(rèn)和計量，“主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）”按會計原則確認(rèn)和計量。

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