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房地產企業少計預售收入能否定性為偷稅？

近日，某市稅務稽查局查結了一起房地產企業少計預售收入案件。被查單位在2010年通過開出《房地產預售合同》取得預售收入1000萬元，稅務機關核定計稅毛利率為5%，2010年匯算清繳，該企業有稅后利潤和實現稅款，調增該筆收入后當年應補稅款12.5萬元。在案件審理過程中，審委會成員就該筆少計預售收入能否定性為偷稅發生了爭議。

正方：少計預售收入不能定性為偷稅

銷售房地產產品項目工程的最終企業所得稅處理，是產品完工后進行的項目清算，此時成本費用的計算才能最終核實。初期應納稅款只能根據預計毛利率得出，企業所得稅稅額的計算具有很大的不確定性。因此，在完工前的預繳環節少計收入不應定性偷稅，所繳納的稅款應視為預繳稅款。

《國家稅務總局關于企業未按期預繳所得稅加收滯納金問題的批復》（國稅函發〔1995〕593號）對納稅人未按規定的繳庫期限預繳所得稅的，應視同滯納行為處理。除責令其限期繳納稅款外，同時按規定加收滯納金。《財政部、國家稅務總局關于在企業所得稅預繳中對偷稅行為如何認定問題的復函》（國稅函發〔1996〕008號）也明確規定，企業所得稅是采取“按年計算，分期預繳，年終匯算清繳”的辦法征收的，預繳是為了保證稅款均衡入庫的一種手段。企業的收入和費用列支要到企業的一個會計年度結束后才能準確計算出來，平時在預繳中無論是采用按納稅期限的實際數預繳，還是按上一年度應納稅所得額的一定比例預繳，或者按其他方法預繳，都存在不能準確計算當期應納稅所得額的問題。因此，企業在預繳中少繳的稅款不應定性偷稅處理。

另外，定性為偷稅就必須對行為相對人進行處罰，行政處罰法第三十條規定，公民、法人或者其他組織違反行政管理秩序的行為，依法應當給予行政處罰的，行政機關必須查明事實；違法事實不清的，不得給予行政處罰。以預計毛利率計算出的應納稅額為依據來定性偷稅并對納稅人進行處罰有失公正，因為無法保證事實清楚。

反方：少計預售收入應當定性為偷稅

稅收征管法第六十三條規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。該單位屬于不列、少列收入造成少繳應納稅款的行為，應當定性為偷稅。如果不按稅法規定進行處罰的話，將會給稅務機關帶來追究責任的執法風險。

房地產企業屬于特殊行業，其取得的預售收入就是稅法意義上確認的應稅收入。《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）第六條規定，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。第九條規定，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季度（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。在年度納稅申報時，企業須出具對該項開發產品實際毛利額與預計毛利額之間差異調整情況的報告以及稅務機關需要的其他相關資料。從這些規定看，雖然是預售收入，但稅法確認為當期銷售收入的實現，雖然是預計毛利額，但是計入了當期應納稅所得額，而不是當期預計應納稅所得額，應繳稅款也就不是預繳稅款。

另外，企業所得稅不存在跨年度預繳稅款一說。《國家稅務總局關于企業未按期預繳所得稅加收滯納金問題的批復》（國稅函發〔1995〕593號）和《財政部國家稅務總局關于在企業所得稅預繳中對偷稅行為如何認定問題的復函》（國稅函發〔1996〕008號）明確，未按期預繳所得稅只加收滯納金不定性為偷稅，指的是分月或者分季度預繳所得稅情況，跨年度不存在預繳稅款一說。該單位經過了年度匯算清繳，完成了負有法律責任的企業所得稅申報和繳納，形成了少列收入，少繳應納稅款的事實，應當定性為偷稅進行處罰。

分析及建議

房地產開發企業的征管一直是稅務機關的難題，采取有效的管理措施督促納稅人如實核算，準確納稅應當是稅收政策制定的目標。房地產企業開發周期長，具有成本核算滯后于收入的實現的特點，為了保障稅收收入的實現，國家稅務總局下發的《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》根據行業特點制訂，解決了很多實際問題。

從具體的政策規定上看，筆者認同少計預售收入應當定性為偷稅的觀點。但是，由于經濟發展形式的變化滯后于政策的制訂，一些不能預見的問題隨時可能出現。房地產開發經營受制于多種因素，某個項目工程有可能盈利也有可能虧損，企業所得稅稅額的計算具有很大的不確定性，如果工程完工清算虧損，稅務機關查出初期少計預售收入少繳的企業所得稅還要被定性為偷稅處罰，一項虧損的工程受到了所得稅偷稅處罰，實在是“太委屈”、“傷不起”。

所以，筆者建議針對房地產企業存在的跨年度少計預售收入的情況，稅務立法部門應當制訂出既具有一定懲戒性，又不使房地產企業經營企業感到“太委屈”的管理措施。比如，可以對涉事企業處以加收銀行同期1倍或幾倍利息，從而避開企業難以接受的偷稅處罰方式。

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