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壞賬準備的稅務與會計處理差異

由于稅法不認可會計上計提的壞賬準備，所以，企業在計繳企業所得稅時，必須對計提的壞賬準備進行納稅調整，由此產生了應納稅暫時性差異。

案例

甲公司執行《企業會計準則》，對壞賬損失按照賬齡分析法計提壞賬準備。2011年末，賬面壞賬準備余額為120萬元（2011年度匯算清繳已作納稅調整，“遞延所得稅資產”賬戶有借方余額30萬元）。2012年5月，以銀行存款形式收回2011年度匯算清繳確認并已核銷的預付賬款壞賬損失30萬元（該壞賬損失核銷時已列入稅前扣除），2012年度匯算清繳時，確認并核銷了應收賬款壞賬損失80萬元（該壞賬損失也已列入稅前扣除），2012年末，應收款項應計提壞賬準備180萬元。甲公司應如何對2011年和2012年涉及的壞賬損失事項進行會計和稅務處理（適用企業所得稅稅率25%）？

分析

1.2012年5月，收回2011年確認并核銷的預付賬款壞賬損失30萬元，應作如下會計分錄（單位：萬元，下同）：

借：銀行存款 30

貸：壞賬準備 30

2.2012年匯算清繳確認并核銷應收賬款壞賬損失80萬元，應作如下會計分錄：

借：壞賬準備 80

貸：應收賬款 80

3.按照賬齡分析法，2012年末賬面應收款項應計提壞賬準備180萬元，分析如下：

2011年末，賬面壞賬準備余額120萬元，因2012年5月收回2011年確認并核銷的預付賬款壞賬損失30萬元轉回，貸記“壞賬準備”30萬元，2012年匯算清繳時，確認并核銷了應收賬款壞賬損失80萬元，借記“壞賬準備”80萬元，從而使得2012年末壞賬準備計提前的貸方余額為70萬元（120＋30－80）。由于2012年末賬面應計提壞賬準備180萬元，因此，甲公司應補提壞賬準備110萬元，即180－（120＋30－80）＝110（萬元），作如下會計分錄：

借：資產減值損失 110

貸：壞賬準備 110

同時將補提的壞賬準備110萬元轉入本年利潤：

借：本年利潤 110

貸：資產減值損失 110

4.對補提的壞賬準備進行納稅調整：

由于2012年5月收回2011年度確認并核銷的預付賬款壞賬損失30萬元在2011年匯算清繳時已列入稅前扣除，2012年確認并核銷的應收賬款壞賬損失80萬元也已稅前扣除，所以，當這兩筆已作稅務處理的款項通過壞賬準備賬戶核算后，對壞賬準備賬戶借方、貸方的發生額都應做相應的轉回處理，甲公司2012年應補提的110萬元壞賬準備應減去（借方調整）當年度發生的允許稅前扣除的80萬元，加上當年度發生的前一年度已稅前扣除后一年度又收回的30萬元（貸方調整），如此調整后，甲公司2012年計提的需進行納稅調整的壞賬準備為60萬元（110－80＋30），甲公司2012年因計提壞賬準備進行納稅調整應補繳的企業所得稅為60x25%＝15（萬元），作如下會計分錄：

借：所得稅費用 15

貸：應交稅費--應交所得稅 15

借：遞延所得稅資產 15

貸：所得稅費用 15

上述分析及計算過程提醒我們，對壞賬準備進行納稅調整時，不能簡單以年末對壞賬準備的調整數作為納稅調整的金額，即不能僅以年末對壞賬準備的補提數或轉回數作為納稅調整的金額。上述案例中，若直接按照補提的110萬元壞賬準備進行納稅調整，甲公司則應補繳27.5萬元（110x25%）企業所得稅。實際上，按照調整后的60萬元作為2012年末計提壞賬準備需納稅調整的金額，加上2011年末計提壞賬準備的納稅調整額120萬元，甲公司前后兩個年度因計提壞賬準備而納稅調整的總金額是180萬元，此金額與甲公司2012年末賬面保留的壞賬準備的余額完全一致。這說明了兩個問題：一是在一般情況下，企業只應就本年度與前一年度壞賬準備賬戶年末余額之間的差額進行納稅調整；二是在一般情況下，企業各年度因計提壞賬準備需納稅調整的總額等于最后一年度年末壞賬準備的賬面余額。所以，在日常會計處理和納稅調整實務中，不管是會計、審計還是稅務人員，不僅要注意計提壞賬準備納稅調整的規律性，而且要注意學會具體情況具體分析，切忌對壞賬準備的納稅調整簡單行事。

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