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合理利用組織形式進行所得稅納稅籌劃

個人獨資企業是指由一個自然人投資，財產為投資人個人所有，投資人以其個人財產對企業債務承擔無限責任的經營實體。一人公司又稱一人有限責任公司，是2006年修訂后的《公司法》允許設立的一種新模式，是指只有一個自然人或者一個法人股東投資，投資人以出資額為限對公司承擔責任，公司以全部資產對公司債務承擔責任的法人經營實體。二者都可以采用查賬征稅與核定征稅方式來確定所得稅納稅額，規定基本一致，但基于個人獨資企業與投資人之間在人格、財產、責任等方面容易混同，故要求個人獨資企業在查賬征收時要明確劃分經營支出與生活支出，后者不能稅前扣除，混在一起劃分不清的，一律不能扣除；固定資產的經營、生活用途劃分不清的，由稅務機關核定準扣數額或比例。此外，對投資人工資、廣告宣傳費及計提準備金等事項也有專門規定。

從總體上看，投資人想要利用個人獨資企業或一人公司的組織形式進行稅收籌劃，除了要考慮民商法中規定的注冊資金、責任承擔、企業性質等區別外，還要重點考察所得稅涉及的以下兩種情形：

一、不同組織形式適用的稅法、稅率不同

個人獨資企業需要參照個體戶生產經營所得，按照每一納稅年度的收入總額減除成本、費用及損失后的余額來核算應納稅所得額，再適用五級超額累進稅率計算繳納個人所得稅。

一人公司則以權責發生制為原則，以收入總額減去準扣項目（包括成本、費用、稅金、損失）的余額來核算應納稅所得額，再適用比例稅率計算應繳企業所得稅。通常稅率為25%，但當工業企業年度應納稅所得額少于30萬元、從業人數少于100人、資產總額少于3 000萬元，以及年度應納稅所得額少于30萬元、從業人數少于80人、資產總額少于1 000萬元的其他企業在從事國家非限制和禁止行業時，以小型微利企業對待，可適用20%的稅率；國家重點扶持的高新技術企業可適用15%的稅率。

假設甲個人獨資企業（簡稱甲企業）和乙一人公司（簡稱乙公司）都是普通行業的小規模生產企業，二者年度應納稅所得額等同，分別為5 000元、10 000元、30 000元、50 000元、100 000元、200 000元和300 000元時，應納所得稅分別為：

表1 　 個人獨資企業和一人公司的所得稅納稅額比較　　單位：元

甲企業　　　　　　　　　　　乙公司

5 000x5%﹦250　　　　　　　　5 000x20%﹦1 000

10 000x10%－250﹦750　　　　10 000x20%﹦2 000

30 000x20%－1 250﹦4 750　　30 000x20%﹦6 000

50 000x30%－4 250﹦10 750　　50 000x20%﹦10 000

100 000x35%－6 750﹦28 250　　100 000x20%﹦20 000

200 000x35%－6 750﹦63 250　　200 000x20%﹦40 000

300 000x35%－6 750﹦98 250　　300 000x20%﹦60 000

當甲、乙應納稅所得額在30 000～50 000元之間時，存在一個納稅額等值點，此時甲企業適用30%的稅率，假設該應納稅所得額為x,則可以得出xx30%－4 250﹦xx20%， x﹦42 500。因此，當應納稅所得額低于42 500元時，個人獨資企業比一人公司繳納的所得稅少，高于42 500元時則反之。依照同樣方法，可以計算出當一人公司屬于適用25%稅率的普通企業和15%稅率的高新技術企業時，應納稅所得額分別以85 000元和25 000元為界。

需要注意的是，實際納稅時個人獨資企業的投資人無需為自己從企業中分到的收益另外繳納所得稅；而一人公司的投資人除了為公司利潤繳納企業所得稅外，還要為自己從公司中分到的稅后收益繳納個人所得稅（投資人為自然人，適用股息、利息、紅利一項）或企業所得稅（投資人為法人，適用股息、紅利等權益性投資收益一項）。因此，對個人獨資企業和一人公司進行所得稅比較時，應納稅所得額的實際基點比上述基點還要高一些。

二、不同組織形式設立分支機構的規定不同

個人獨資企業的投資人可以根據需要設立分支機構，并在年度終了時匯總所有企業的應納稅所得額，據此確定稅率、繳納稅款，法定準扣的個人費用只能在其中一個企業的生產經營所得中扣除。若企業發生年度虧損，可以用下一年度的生產經營所得彌補，下一年度不足彌補的允許逐年延續彌補，但最長不得超過5年；投資人設立兩個或兩個以上企業的，年度虧損不能跨企業彌補。這就意味著個人獨資企業設立的分支機構需要合并納稅，但不能互相補虧。一人公司也可以設立分支機構，并根據與原公司的不同關系分為分公司和子公司。分公司不具備法人資格，需要與原公司匯總繳納企業所得稅并適用補虧政策，而子公司具備法人資格，只能單獨申報納稅并適用補虧政策。可見，一人公司在設立分支機構時可以利用不同的組織形式進行所得稅納稅籌劃。

1.利用地域稅收優惠政策。稅法規定，民族自治地方的自治機關對本地企業應納所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。這就意味著在民族自治地方設立企業可以得到一定的稅收優惠。這時，如果分支機構所在地享受稅收優惠后的稅率低于總機構所在地稅率，一人公司應選擇子公司形式，利用子公司的法人資格獨立計算盈虧，并利用優惠政策降低稅負。相反，如果分支機構所在地沒有稅收優惠而總機構所在地有，則應選擇分公司形式，通過匯總統一適用總機構所在地的低稅率，從而降低整體稅負。如果分支機構與總機構所在地稅率一致，則需根據市場調研情況提前預計分支機構的盈虧，再來選擇合理的組織形式。

2.利用稅收補虧政策。如果預計分支機構在開始運營的一段時期內會發生虧損，并在短期內無法扭轉這一局面，應設立分公司，用虧損沖減總機構利潤，從而減少納稅額。相反，如果預計分支機構運營后虧損少并且時期短，則應設立子公司，適

表2　　　　 總公司及分支機構盈虧狀況　　 單位：萬元

1年　　2年　　3年　　4年　　5年　　6年

總公司　　100　　120　　150　　180　　200　　240

分支機構　　-30　　-20　　0　　20　　30　　60

用獨立納稅的五年補虧政策以減少納稅額。例，某一人公司（適用25%的稅率）要設立分支機構，總公司及分支機構的盈虧狀況如下：

若設立分公司，合并后該公司各年度應納所得稅依次為：17.5萬元、25萬元、37.5萬元、50萬元、57.5萬元、75萬元。若設立子公司，總公司需納所得稅為25萬元、30萬元、37.5萬元、45萬元、50萬元、60萬元；子公司需納所得稅為0、0、0、0、0、15萬元；該公司在各年度共需納稅25萬元、30萬元、37.5萬元、45萬元、50萬元、75萬元。通過比較可以發現，分支機構虧損時，設立分公司比設立子公司繳稅少；盈利時則恰好相反。

三、結論

利用企業組織形式實現納稅籌劃是每個“準納稅人”在正式注冊成立并成為納稅主體之前必須考慮與分析的。這就要求投資人在確定組織形式前充分做好調研工作，收集經營投資所在地和關聯方所在地的相關經濟、法律以及行業狀況等信息，模擬計算綜合稅負，分析稅負風險，為選擇具體組織形式做好準備工作。調研內容主要包括不同地區、不同經營模式適用的法規政策差異和同一經營主體對同一經濟行為適用法規政策的差異，尤其是各類減免稅措施。只有這樣，投資人才可以未雨綢繆，搶占先機，依靠稅務戰略贏在起跑線上。

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